Inhoudsopgave

Een budget is één van de belangrijkste instrumenten die de manager gebruikt om richting te geven aan de organisatie en haar medewerkers. Een budget is een in geld uitgedrukt actieplan. Een budget vormt samen met het jaarplan de korte termijn planning (meestal van één jaar) van de organisatie.

1   Wat is een budget?

In het dagelijks spraakgebruik bedoelen we met budget het bedrag dat een persoon of organisatie te besteden heeft. Een budget kan betrekking hebben op van alles. Zo krijgt mijn dochter een budget mee om nieuwe schoenen te kopen. En zo heeft de productieafdeling van een organisatie een budget voor het inkopen van materialen en het betalen van de lonen. En beschikt de afdeling innovatie over een investeringsbudget voor de aanschaf van nieuwe apparatuur.

1a   Definities

1b   Waarom budgetteren we?

Zoals al eerder aangegeven vormen budgetten een belangrijk instrument in de aansturing en beheersing van een organisatie. Budgetten geven richting aan de organisatie en het handelen van de medewerkers. Budgetten worden gebruikt om financiële doelen te stellen. Dit doe je door de verwachte hoogte van de kosten en de opbrengsten in een bedrag uit te drukken. De nadruk bij budgetteren ligt vaak op beheersing van de kosten. Meer specifiek hebben budgetten binnen het besturingsmodel van een organisatie de volgende functies:

1. Budget als ... Planningsinstrument; samen met het jaarplan vormt het budget de belangrijkste korte termijn doelstelling binnen een organisatie. Waarbij de jaarplannen en budgetten als het goed is een afgeleide van de strategie zijn. In dat geval is sprake van strategische planning.

2. Budget als ... Allocatiemiddel; in het budgetteringsproces vindt jaarlijks afstemming plaats over de verdeling van de productiemiddelen over de verschillende afdelingen en/of activiteiten. Afhankelijk van de strategie of het jaarplan wordt duidelijk op welke afdelingen c.q. activiteiten het komende jaar de focus ligt.

3. Budget als ... Sturingsinstrument; nadat het budget is vastgesteld moeten periodiek de resultaten worden gemeten. Zodat de budgethouder kan rapporteren aan de directe manager. Waarbij afwijkingen worden geanalyseerd en toegelicht. Zodat indien nodig bijgestuurd kan worden.

4. Budget als ... Managementcontract; het budget heeft vaak ook de vorm van een taakopdracht. De afdelingsmanager wordt 'afgerekend' of hij of zij binnen het budget blijft en het beoogde resultaat realiseert. Het budget heeft in dat geval ook een taakstellend karakter.

5. Budget als ... Bedrijfseconomische grootheid; op basis van het budget worden bedrijfseconomische analyses uitgevoerd. Het budget geeft inzicht in de kostenstructuur van de organisatie. Op basis van de gebudgetteerde (verwachte) kosten en opbrengsten worden bijvoorbeeld kostprijzen berekend, benchmarks uitgevoerd of investeringsanalyses gedaan.

In de praktijk blijkt dat organisaties budgetten vooral gebruiken om controle op de financiën binnen de organisatie uit te oefenen. Het budget wordt beschouwd als een taakopdracht waarbij afwijkingen op het budget moeten worden verklaard. Het budget wordt veel minder gebruikt als sturingsinstrument om de strategische doelstellingen te realiseren. Of om bedrijfseconomische analyses mee uit te voeren. Een gemiste kans lijkt me! Want een budgetteringssystematiek die is afgestemd op de specifieke kenmerken van jouw organisatie draagt zeker bij aan de realisatie van de doelstellingen.

1c   Opzet Budgetteringssystematiek

De kunst van het budgetteren is om een evenwicht te bereiken tussen het ambitieuze én het haalbare. Je wil met minimale inzet van middelen je (strategische) doelstellingen behalen. Zonder het management met een onmogelijke opdracht op te zadelen. Helaas is er geen blauwdruk van één budgetteringssystematiek die dit mogelijk maakt. De opzet van een budgetteringssystematiek is afhankelijk van organisatie specifieke factoren. Waarbij je in ieder geval kijkt naar de volgende factoren:

• Strategie; budgetten zijn als het goed is de financiële vertaling van de strategische doelstellingen. Het is daarom van belang om in de budgetteringssystematiek vast te stellen hoe je strategische doelstellingen verwerkt in de budgetten en hoe deze doelstellingen zich verhouden dot de reeds bestaande activiteiten. Ligt in de systematiek de nadruk op bestaande activiteiten (traditioneel budgetteren) of op de financiële vertaling van de strategische doelstellingen?

• Top-down of bottum-up of bottum-up?; een twee belangrijke factor binnen een budgetteringssystematiek is de 'vrijheid' die budgethouders krijgen bij het opstellen van de budgetten. Kies je voor een top-down of bottem-up (of iets daar tussen in) budgetteringsproces? Geef daarbij aan hoe de keuze bijdraagt aan de sturingsfilosofie van de organisatie.

• Objecten van budgettering; bij het opstellen van een budgetteringssystematiek moeten de objecten van budgettering worden vastgesteld. Traditioneel wordt er gebudgetteerd op kostensoorten en kostenplaatsen (afdeling). Zo bestaat het budget van de afdeling verkoop (kostenplaats) uit bijvoorbeeld salariskosten, autokosten en reclamekosten (kostensoorten). Omdat klant-tot-klant processen over afdelingen heen lopen zien we steeds vaker dat ook op basis van activiteiten (abc-costing) of producten (kostendragers) wordt gebudgetteerd. Maak een keuze op welke objecten je wilt budgetteren.

• Vaste of Variabele kostenbudgettering; een andere keuze in de budgetteringssystematiek is die voor een vast- of een variabel budget. Bij een vast budget wordt geen rekening gehouden met veranderende productie(aantallen). Bij een variabel budget bepaalt de hoogte van de productie het budget. Bij overheidsorganisatie komen we vaak de vaste budgetteringsvorm tegen. Terwijl binnen bedrijven vaker de variabele budget variant voorkomt. Overigens kun je ook de gemengde methodiek gebruiken. Waarbij je een vast budget hanteert voor de vaste kosten en een variabel budget voor de kosten die afhankelijk zijn van de productiehoeveelheid.

• Sturing op resultaat; in meer moderne budgetteringsmethodieken staat het budgetteren van het resultaat centraal. En niet zozeer het budgetteren van de afzonderlijke kosten en opbrengsten. Het is aan de budgethouder om in te springen om veranderingen die zich in de omgeving of binnen de organisatie voordoen. Zolang het gebudgetteerde resultaat maar wordt gerealiseerd. Maak een keuze of je als organisatie wil sturen op taakstellende budgetten voor kosten en opbrengsten. Of dat je wil sturen op resultaat (rentabiliteit).

• Exploitatiebudget en Investeringsbudget; het is aan te bevelen om naast het budgetteren van de kosten en opbrengsten (of resultaat) ook de voorgenomen investeringen te begroten/budgetteren. Dit is van belang om de investeringen binnen de organisatie te beheersen en een liquiditeitsbudget/prognose op te kunnen stellen.

• Tussentijdse aanpassing; verder is het de vraag of je gedurende het jaar budgetten wil aanpassen. Wat heeft het voor zin om steeds verklaringen te vinden voor afwijkingen van een norm(budget) als we weten dat de omgeving om ons heen steeds veranderd? Daarom zie je vaak dat budgetten gedurende het jaar worden aangepast. Een andere manier waarop voortschrijdend inzicht in de budgetcyclus wordt verwerkt is het gebruik van prognoses. Waarbij de kwaliteit van de manager mede wordt afgemeten aan de mate waarin hij of zij in staat is goede prognoses af te geven.

• Verantwoording; verder moet in de budgettergingssystematiek worden vastgesteld hoe de verantwoording over de realisatie van de budgetten moet plaatsvinden. Denk daarbij aan de frequentie van de verantwoording (maandelijks, tweemaandelijks?), de manier van verantwoorden (verschillenanalyse?) en of er aan deze verantwoording een gesprekscyclus is gekoppeld. Verder is het het van belang om vast te stellen in hoeverre in de verantwoording gebruik wordt gemaakt van prognoses voor de resterende periode.

Het gebruik van budgetten binnen een organisatie is een belangrijk instrument om richting te geven aan de organisatie en haar medewerkers. Daarmee is de budgetteringssystematiek één van de instrumenten binnen het besturingsmodel van een organisatie. De inrichting (of aanpassing) van de budgetteringssystematiek moet daarom passen binnen de besturingsfilosofie die aan het besturingsmodel ten grondslag ligt. Zo heeft het geen zin om een top-down budgetmechanisme in te voeren in een organisatie die wendbaar wil zijn. En zal een budgetteringssystematiek gebaseerd op een functionele indeling (inkoop, verkoop, productie) de sturing op waardecreatie voor de klant belemmeren. Kortom; zorg ervoor dat de opzet van budgetteringssystematiek de besturingsfilosofie van jouw organisatie ondersteunt!

1d   Het Budgetteringsproces

Hoe het budgetteringsproces binnen een organisatie verloopt verschilt per organisatie en is mede afhankelijk of het proces een top-down of bottum-up karakter heeft. Bij de top-down benadering stelt het management de kaders vast en vult de budgethouder deze verder in. Terwijl de bottum-up benadering de budgethouder veel meer ruimte geeft om een eigen budget op te stellen. We komen in het budgetteringsproces in elk geval de volgende processtappen tegen;

• Aanwijzingen of instructies; elke budget- (begrotings)proces begint met een aanwijzing. De budgethouders krijgen een 'uitnodiging' een budget op te stellen en een aanwijzing aan welke richtlijnen zij zich bij het opstellen van het budget moeten houden. Bijvoorbeeld de inflatiepercentages of CAO-prijsstijgingen die ze moeten aanhouden of het minimale rendement wat ze moeten behalen. Bij de top-down-benadering wordt veelal de hoogte van de opbrengsten en kosten 'meegegeven'.

• Budgethouders; de budgethouders gaan op basis van de instructies, de doelstellingen voor het komend jaar, het budget van vorig jaar, en de realisatiecijfers van het afgelopen jaar aan de slag. En stellen het budget van een product/dienst of de afdeling op. Waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen het investerings- en exploitatiebudget.

• Onderhandelingsproces; nadat een budgethouder het budget heeft opgesteld stemt de budgethouder het (concept) budget af met zijn of haar directe manager. Het betreft een onderhandelingsproces waarbij de budgethouder de totstandkoming van het budget en de veronderstellingen die daar aan ten grondslag liggen toelicht. Waarbij de directe manager deze veronderstellingen zal toetsen aan de doelstellingen, de instructies en de realisatiecijfers van het afgelopen jaar. In de onderhandelingen wordt zoveel mogelijk gebruik maakt van normen en standaarden.

• Consolidatie; de budgetten van de afzonderlijke budgethouders worden bij elkaar opgeteld (geconsolideerd). Zodat een investeringsbudget en exploitatiebudget van de organisatie kan worden opgesteld. Wanneer het organisatiebudget niet voldoet aan de financiële kaders (zoals beschikbaar budget of rendementseisen) dan wordt de budgethouders wederom met een instructie gevraagd hun budget aan te passen. Net zolang het organisatiebudget voldoet aan de daaraan gestelde eisen.

• Goedkeuring budget; nu het organisatiebudget voldoet aan de gestelde eisen is het aan het topmanagement en eventueel de Raad van Toezicht om de begroting formeel vast te stellen. Nadat de begroting is goedgekeurd spreken we niet meer van een begroting maar van een taakstellend budget.

• Voortgangsbewaking; als een budget eenmaal is vastgesteld moet er periodiek gerapporteerd worden of de manager binnen de doelstelling van het budget blijft. In de rapportage worden de realisatiecijfers afgezet tegen het budget. In de maandelijkse rapportage (Marap) worden de realisatiecijfers vergeleken met het budget. Afwijkingen worden geanalyseerd en toegelicht. Zodat de budgethouder (of het hoger management) indien nodig kan bijsturen.

2   Traditionele vormen van Budgetteren

Zolang er organisaties bestaan zolang wordt er gebudgetteerd. De traditionele manier van budgetteren, het zogenaamde incrementeel budgetteren, is gebaseerd op het principe dat een begroting wordt opgesteld op basis van het budget en/of realisatiecijfers van het afgelopen jaar. Het budget van vorig jaar wordt als starpunt gezien voor het budget voor komend jaar. Bij incrementeel budgetteren wordt het budget van afgelopen jaar aangepast aan het verwachte prijs- en productieniveau van het nieuwe jaar. Dat wil zeggen dat afdelingen, directie of businessunit een budget ontvangen die gelijk is aan die van vorig jaar met een correctie voor inflatie en productieverschillen. Een budget wordt veelal voor een bepaalde periode, veelal een jaar, vastgesteld. Waarbij periodiek wordt vastgesteld of er zich afwijkingen ten opzichte van het budget voordoen. En worden verschillen tussen realisatie en budget verklaard.

Er zijn niet veel organisaties die de zuivere vorm van incrementeel budgetteren hanteren. Daarvoor zijn de nadelen van deze vorm van budgetteren domweg te groot (zie geel kader). Deze vorm van budgetteren zie je echter nog wel regelmatig in combinatie met het gebruik van prognoses. In dat geval wordt door de budgethouder naast de verschillenanalyse tussen het budget en de realisatiecijfers ook een eindejaarsverwachting uitgesproken. Vooral organisaties die opereren in een stabiele omgeving en waarvan de productie in de tijd ongeveer gelijk blijft maken gebruik van deze budgetteringssystematiek. Denk bijvoorbeeld aan beleidsdirecties op een ministerie, de vuilnisophaaldienst bij een gemeente of de bakker op de hoek.

2a   Voor- en Nadelen Incrementeel Budgetteren

3   Moderne Budgetteringstechnieken

Organisaties als gemeenten, beleidsdirecties of de bakker op de hoek kennen een relatief stabiele omgeving en kunnen daardoor goed uit de voeten met de traditionele manier van budgetteren. Zolang zij maar met gezond verstand met de tekortkomingen van deze traditionele manier van budgetteren om gaan. Wanneer een bedrijf opereert in een snel veranderde omgeving dan is het zaak om een andere vorm van budgettering te kiezen. Omdat de traditionele incrementele manier van budgetteren in dat geval domweg te veel nadelen heeft. Daarom zij in de loop van de tijd andere budgetteringsmethoden ontstaan. Methoden die de nadelen, of tenminste een aantal daarvan, wegnemen.

a   Prognoses

b   Strategisch Plannen & Budgetteren

c   Zero Based Budgeting

d   Activity Based Budgeting

3a   Wat zijn prognoses?

Veel organisaties maken gebruik van prognoses in hun budgetteringssystematiek. Door gebruik te maken van prognoses ondervang je een groot nadeel van het traditionele budgetteren. Namelijk dat je alleen maar 'achteruit kijkt'. Prognoses zijn zo waardevol omdat deze de verwachting van de toekomst weergeeft. Met behulp van prognoses wordt het management gestimuleerd vooruit te kijken. Waar een budget een statisch gegeven is die in het verleden is vastgesteld maak je met een prognose juist een inschatting van toekomstige financiële situatie. Waarbij je rekening houdt met de financiële effecten van veranderingen die je in de bedrijfsprocessen gaat doorvoeren.

• Objecten van een Prognose; hoewel een prognose een fundamenteel ander karakter heeft als een budget kan de prognose wel degelijk op dezelfde objecten als van een budget van toepassing zijn. Je kunt een prognose geven over de omzet, de salariskosten of de investeringen die je van plan bent te gaan doen.

• Dynamisch; een budget (of begroting) is een statisch gegeven. Een budget wordt vastgesteld en veelal goedgekeurd door de Raad van bestuur en verandert daarna niet meer. Een prognose is een dynamisch gegeven die afhankelijk van veranderingen die zich voordoen of de (verbeter) acties die je doorvoert continu kan wijzigen.

• Investeringsanalyse; prognoses zijn voor investeerders belangrijke indicatoren voor de waarde van een organisatie. Beleggers maken op basis van historische gegevens en ontwikkelingen die zich voordoen een prognose van de financiële positie van een bedrijf. Op basis waarvan de waarde van het bedrijf (en de prijs van een aandeel) wordt afgeleid. Dat is ook de reden dat tussentijdse resultaten van bedrijven vaak tot koerswijzigingen van aandelen leiden. Dit omdat de investeerders de toekomstverwachtingen aan de hand van deze tussentijdse resultaten aanpassen.

• Kwaliteit van de manager; een goede budgethouder/manager is in staat om de financiële effecten van ontwikkelingen of nieuw beleid in een goede prognose te verwerken. Want dat betekent dat de manager goed inzicht heeft in de kostenstructuur van zijn of haar bedrijfsprocessen. Dat is dan ook de reden dat de kwaliteit van prognoses in bedrijven vaak een element is waarop een manager wordt beoordeeld.

Prognoses komen in allerlei maten en vormen voor. Veelal als aanvulling op de traditionele manier van budgetteren. Waarbij managers wordt gevraagd een prognose te maken tot en met het einde boekjaar (latest estimate). Je ziet echter steeds vaker dat de traditionele begrotingssystematiek wordt aangevuld met voortschrijdende prognoses. In dat geval bewaak je de uitnutting van de begroting en kijk je één tot twee jaar vooruit. De vraag is dan echter wel waar de organisatie écht op stuurt. Je kunt namelijk niet op de begroting (het verleden) en de rolling forecast (de toekomst) tegelijkertijd sturen.
Daarom zie je steeds vaker dat prognoses in plaats van de traditionele begroting komen. Er wordt periodiek een voortschrijdende financiële prognose opgesteld die de basis vormt voor de financiële sturing binnen de organisatie. Bij deze vorm is de organisatie helemaal afgestapt van de traditionele begrotingssystematiek.

3b   Strategisch Plannen & Budgetteren

Het strategisch plannen & budgetteren is een vorm van budgetteren waarbij het budget wél is afgeleid van de strategie van de organisatie. Deze vorm van budgetteren heeft dan ook de voorkeur boven het incrementeel budgetteren dat budgetten baseert op de cijfers uit het verleden. Strategisch plannen is een vorm van plannen waarbij duidelijk wordt hoe alle organisatieonderdelen bijdragen aan de strategie en doelstellingen van een organisatie. Waarbij de strategische plannen worden vertaald in budgetten. Budgetten zijn de financiële vertaling van de acties die in jaarplannen (afdelingsplannen) zijn opgenomen.

• Afdelingsbudget; de voorgenomen activiteiten in de afdelingsplannen worden in de begroting vertaald in personeelskosten, afschrijvingskosten, ICT-kosten, etc.. Nadat de begroting is vastgesteld vormt dat het financieel kader voor de betreffende afdeling. Men spreekt in dat geval niet meer over een begroting maar over een budget waar je (in principe) binnen moet blijven.

• Investeringsbudget; in het investeringsbudget worden de investeringen zoals opgenomen in de afdelingsplannen bij elkaar opgeteld. Zodat duidelijk wordt welke soorten investeringen gedaan worden, hoeveel het gaat kosten en hoe hoog de jaarlijkse afschrijvingskosten zijn.

• Winst- & Verliesrekening / Balans; op basis van de kosten zoals opgenomen in de afdelingsbudgetten, de afschrijvingskosten en rentekosten uit respectievelijk het investeringsbudget en het financieringsplan wordt een verwachte winst- en verliesrekening opgesteld. Op basis waarvan een eindbalans aan het einde van het jaar geprognosticeerd kan worden.

• Liquiditeitsprognose; in de liquiditeitsprognose worden de geplande inkomsten (opbrengsten uit verkopen, ontvangen leningen) en uitgaven (zoals loonkosten, aflossing van leningen en investeringsuitgaven) op een rijtje gezet. Om zo de liquiditeit gedurende het jaar te kunnen monitoren. Zodat op elk moment de rekeningen betaald kunnen worden.

• Financieringsplan; op basis van de exploitatie- en investeringsbegroting weet je hoeveel kapitaal je moet aantrekken. In de financieringsbegroting wordt duidelijk hoe je deze kapitaalbehoefte gaat financieren. Met eigen vermogen, uit de herwaarderingsreserve of toch met een bankkrediet?

De afdelingsbudgetten, het investeringsbudget, het financieringsplan, de geprognosticeerde winst- & verliesrekening / balans én de liquiditeitsprognose noemen we tezamen het financieel plan van een organisatie. Het financieel plan is per definitie een financiële vertaling van het strategisch plan en de afdelingsplannen. Maar vaak zijn onderdelen uit het financieel plan ook weer kaderstellend voor het strategisch plan. Als er geen geld is om te investeren dan zal bij het opstellen van het strategisch plan daar rekening mee moeten worden gehouden. Kortom er bestaat een continue wederkerigheid tussen plannen en budgetteren.

• Lastig; strategisch budgetteren blijkt in de praktijk lastig te zijn. Afdelingen willen vaste budgetten waar zij hun bedrijfsvoering (mensen, middelen en processen) op kunnen afstemmen. Strategisch budgetteren leidt tot schommelingen in budgetten en daarmee tot onrust in de bedrijfsvoering en op de afdelingen. Dit kan tot weerstand leiden in de organisatie. Zeker als je een deel van het budget moet overdragen aan een collega.

• Traditioneel of moderne vorm van budgetteren?; ondanks de sterke relatie met de strategie van de organisatie is strategisch budgetteren toch een traditionele vorm van budgetteren. Dit omdat het strategisch budgetteren ervan uitgaat dat de organisatie planbaar is voor een aantal jaren. Meer moderne budgetteringsmethodieken gaan er juist van uit dat plannen per kwartaal of zelfs maandelijks aangepast moeten worden. En dat die plannen niet vanuit bovenaf (top-down) maar vanuit het midden management (bottum-up) vorm worden gegeven.

3c   Zero Based Budgeting (ZBB)

Bij de traditionele manier van budgetteren vormt het budget van vorig jaar het startpunt voor het budgetteringsproces. Bij zero based budgeting wordt het budget vanaf 'nul' opgebouwd. Bij ZBB worden budgethouders gevraagd om alle activiteiten opnieuw te budgetteren. En niet alleen de wijzigingen ten opzichte van het vorige jaar.

• Strategisch plannen; met zero based budgeting staat niet het budget van vorig jaar maar de doelstellingen van het komend jaar centraal. Hiermee worden de budgethouders gestimuleerd om de strategische doelen in hun plannen en budgetten te verwerken. Zero based budgeting en strategisch budgetteren lijken daarom als budgetteringsmethodiek op elkaar. Zij het dat bij strategisch budgetteren de nadruk ligt op de financiele vertaling van de strategische doelen. Terwijl bij ZBB ook de bestande activiteiten nadrukkelijk bij het budgetteringsproces worden betrokken.

• Inzicht in kostenstructuur; door elk jaar weer kritisch te kijken welke activiteiten (en daarmee kosten) echt nodig zijn en of activiteiten goedkoper of op een andere manier kunnen worden uitgevoerd of uitbesteed voorkom je 'verborgen kosten'. Managers worden gedwongen over elke euro die ze uit willen geven na te denken. Zero based budgeting vereist een goed inzicht in de kostenstructuur van de bedrijfsprosessen.

• Niet gerechtvaardigde kosten; bij het traditioneel budgetteren vinden jaarlijks 'automatische budgetverhogingen' plaats zonder dat nut en noodzaak van deze activiteiten wordt vastgesteld. Dit leidt op den duur tot verkeerde toewijzing van de beperkte middelen en uiteindelijk tot faillissement. ZBB dwingt het management om elk jaar weer de kosten van de activiteiten te legitimeren. Om zo de 'verborgen kosten' tot een minimum te beperken.

• Nadeel van ZBB; grootste bezwaar tegen zero based budgeting is de complexiteit en hoeveelheid tijd die het kost om een budget op te stellen. Elke activiteit moet gebudgetteerd en gerechtvaardigd worden. Daarom wordt er in organisaties ook wel voor gekozen om alleen de productie-gerelateerde activiteiten te baseren op zero-based budgeting. En de vaste kosten op de traditionele wijze te budgetteren. Een andere mogelijkheid is om niet elk jaar het budget vanaf 'nul' op te bouwen maar eens in de twee of drie jaar.

Met ZBB vindt een verschuiving in de mindset van de managers plaats. De impliciete veronderstellingen die aan een budget ten grondslag liggen worden ter discussie gesteld. Van alle activiteiten, ook de reguliere activiteiten, wordt de toegevoegde waarde opnieuw vastgesteld (of niet).

3d   Activity Based Budgeting (ABB)

Activity-based budgeting is net als zero based budgeting of strategisch budgetteren een goed alternatief voor het traditionele manier van budgetteren die nogal wat nadelen kent. Activity-based budgeting onderscheidt zich van andere vormen van budgettering omdat het budget een direct wordt afgeleid van de operationele bedrijfsprocessen van de budgethouders.

• Activity Based Costing (ABC); activity-based budgeting is een budgetteringsmethodiek waarbij de verworvenheden van activity-based costing worden gebruikt bij het opstellen van het budget. Het activity based budget is niks anders dan de optelsom van de kosten van de afzonderlijke activiteiten die noodzakelijk zijn om de productie/dienstverlening te realiseren.

• Kostenverlagingen; door de budgetteringssystematiek te koppelen aan de kosten van de 'cost dirvers' van de activiteiten die nodig zijn om de omzet te genereren is het mogelijk om onnodige kosten te elimineren. Dit vergt wel een continue verbetering van de bedrijfsprocessen op basis van het registreren, meten en verbeteren van de bedrijfsprocessen.

• 5 stappen van ABB; Kaplan en Cooper (1999) onderscheiden vijf stappen die je moet doorlopen om tot een op activiteiten gebaseerde budget te komen:

1. Voorspel de verwachte productie en afzet in het komende jaar per product en per klant.
2. Maak een raming van de omvang van de door de organisatie uit te voeren activiteiten teneinde de productie en afzet uit stap 1 te realiseren.
3. Bereken de behoefte aan hulpmiddelen die noodzakelijk is voor de uitvoering van de activiteiten uit stap 2.
4. Bepaal de omvang van de noodzakelijke hulpmiddelen die ter beschikking moeten staan om in de in stap 3 berekende behoefte te kunnen voorzien.
5. Bepaal de omvang van de activiteiten die met de resterende beschikbare hulpmiddelen (het saldo van de aanwezige -/- de noodzakelijke capaciteit) kunnen worden uitgevoerd.

Met activity based budgeting kun je veel preciezer het budget bepalen. Doordat het budget direct is gekoppeld aan de cost drivers van de bedrijfsprocessen. En krijg je beter zicht op 'knoppen' waaraan je kunt draaien om je kosten beter te beheersen. Het nadeel van deze methodiek is dat deze complex, tijdrovend en daarmee duur is. Je krijgt echter wel goede (kostprijs)informatie op basis waarvan je degelijke strategische beslissingen kunt nemen.

4   Beyond Budgeting

Anders dan de naam doet vermoeden is bij 'beyond budgeting' geen sprake meer van budgetteren. Letterlijk betekent beyond budgeting "het budgetteren voorbij". Beyond budgeting gaat ervan uit dat de omgeving continu verandert. Bij beyond budgeting wordt niet meer gestuurd op budgetten maar op een samenspel van kritische succesfactoren, dynamische normen, rolling forecasts, decentrale besturingsmodellen en empowerment. Beyond budgeting is dus veel breder dan een begrotings- of budgetteringstool. Feitelijk is het een soort besturingsmodel waarvoor een organisatie kan (of moet...) kiezen als zij wil overleven in een omgeving die zeer dynamisch is. Beyond budgeting is gebaseerd op de volgende uitgangspunten:

• Empowerment; vergroot de handelings- en beslissingsvrijheid van de medewerkers. Introduceer zelfsturende teams die zelf verantwoordelijk zijn voor het resultaat (in de lokale markt). De organisatie zal dan beter kunnen inspelen op veranderende omstandigheden. Daarbij motiveert deze vorm van management de medewerkers ook nog eens.

• Rolling forecasts & Trends; beyond budgeting benadrukt het belang van periodieke financiële inzichten. Om zo het resultaat te kunnen prognosticeren. Verder wordt op basis van deze forecasts ontwikkelingen en trends in de tijd direct duidelijk. En vormen daarmee belangrijke informatie voor het management om (bij) te sturen. Bij beyond budgeting ligt de focus op sturing van het resultaat en niet zozeer op de hoogte van de afzonderlijke kosten en opbrengsten.

• Klant is Koning; de activiteiten van de organisatie zijn gericht op de continu veranderende marktomstandigheden. Budgetten mogen hier niet beperkend zijn. Het beoogd resultaat wordt niet gemonitord via budgetten maar via managementdashboards, kritische succesfactoren en rolling forecasts.

• Waardecreatie; alloceer geldmiddelen binnen de organisatie niet op basis van afspraken uit het verleden. Maar alloceer de middelen naar die activiteiten met de hoogste waardecreatie.

• Goede informatievoorziening; beyond budgeting vereist een up-ta-date en een actuele informatievoorziening. Beyond budgeting stelt dus eisen aan de inrichting van de administratieve processen en de informatiesystemen. Belangrijkste kernbegrippen daarbij zijn actualiteit, relevantie en wendbaarheid.

Beyond budgeting wordt door een aantal organisatie met succes toegepast. Helaas mislukt de introductie van beyond budgeting binnen organisatie vaak. De ervaring van House of Control is dat organisaties onvoldoende beseffen dat Beyond budgeting een specifieke besturingsfilosofie met zich meeneemt die eisen stelt aan de organisatiestructuur en organisatiecultuur van de organisatie.

4a   Rolling Forecast

Een rolling forecast is een voortschrijdende prognose van je resultatenrekening van vijf, zes of zeven kwartalen die elk maand of kwartaal wordt geactualiseerd. En die is afgeleid van je bedrijfsprocessen. Elke periode wordt de prognose weer aangepast aan de meeste actuele ontwikkelingen en inzichten. De rolling forecast (of voortschrijdende prognose) geeft de meest waarschijnlijke toekomstverwachting weer.

• Vooruitkijken; de rolling forecast onderscheidt zich van het traditionele begroten en budgetteren doordat je met de rolling forecast continu vooruit kijkt. Begroten en budgetteren richt zich op het verklaren van verschillen tussen realisatiecijfers en de begroting die soms wel 14 maanden eerder is vastgesteld. Je kijkt dus de hele tijd achteruit. En dat is niet wat we willen. We willen sturen. En sturen is vooruit kijken!

• Actiegericht; doordat je vooruit prognosticeert worden de financiële effecten van de strategie van de organisatie, het seizoenspatroon, prijswijzigingen of andere ontwikkelingen die zich voordoen direct vertaald in het te verwachten resultaat. Ook wordt duidelijk welke locaties of product-marktcombinaties beter of slechter renderen. De rolling forecast roept daarmee tot actie op.

• Verbetercyclus; een ander voordeel van de rolling forecast is dat de frequentie van de verbetercyclus hoger ligt dan bij de traditionele begroting. Bij de traditionele begroting vindt jaarlijks éénmaal een herijking van de prognose plaats. Bij de rolling forecast vindt periodiek, vaak per kwartaal, een herijking plaats. De resultaatontwikkeling en de oorzaken daarvan kunnen daardoor beter worden gevolgd. En kan indien nodig sneller actie worden ondernomen.

• Sturen op scenario's en bedrijfsprocessen; de klassieke begroting is een optelsom van de verwachte benodigde bedrijfsmiddelen (arbeid, machines). De relatie met de bedrijfsprocessen is niet of nauwelijks aanwezig. Bij de Rolling forecast is het geprognotiseerde resultaat een afgeleide van de bedrijfsprocessen. Dit doe je door in de rolling forecast niet te sturen op euro's maar op kritische succesfactoren. Je bepaalt bijvoorbeeld hoe hoog de bezettingsgraad is van het hotel, hoeveel medewerkers je per kamer nodig hebt om schoon te maken en wat het ziekteverzuim is. De rolling forecast berekent dan (met behulp van ingevoerde standaard prijzen) de voortschrijdende prognose.

• Scenariotool; met de rolling forecast wordt de voortschrijdende prognose vastgesteld. Maar nog belangrijker is dat doordat je stuurt op kritische succesfactoren de manager de rolling forecast als scenariotool kan gebruiken waarin de verschillende factoren (en de financiële weerslag daarvan) op elkaar inwerken. Zo kun je bijvoorbeeld direct vaststellen wat het financieel effect is van een dalend ziekteverzuim of een hogere bezettingsgraad.

• De manager aan het stuur; de rolling forecast ondersteunt de manager beter in het aansturen van haar of zijn eenheid. Door periodiek het resultaat te prognosticeren (en af te zetten tegen de realisatiecijfers) krijgt de manager beter inzicht in de bedrijfsprocessen die aan het financieel resultaat ten grondslag ligt. De manager weet beter aan welke 'knoppen' er moet worden gedraaid om het resultaat te verbeteren.

Gezien de voordelen van rolling forecast ten opzichte van de traditionele begrotingssystematiek is het verbazingwekkend dat nog niet alle organisaties over een rolling forecast beschikken. Al zie je met name in het bedrijfsleven dat de rolling forecast vaak een belangrijk element is in financiële sturing van de organisatie.

Een veel gehoord argument om traditioneel te blijven begroten is dat de Raad van Commissarissen, de raad van Toezicht en externe financiers vast blijven houden aan de traditionele begrotingssystematiek. Sterker nog ze hebben vaak statutair de plicht om de begroting goed te keuren. Wat zij daarbij vergeten is dat als je in de rolling forecast altijd 18 maanden vooruit kijkt je altijd het volgende begrotingsjaar hebt afgedekt. En je deze, indien gewenst, uit de rolling forecast als een begroting vast te laten stellen. Daarnaast is het natuurlijk altijd mogelijk om de statuten aan te passen en de traditionele begroting te vervangen door een systematiek van rolling forecasts.

4b   Balanced Scorecard

De rolling forecast is een vorm van beyond budgeting waarbij op basis van kritische succesfactoren (zoals productiviteit, bezetting, omzetsnelheid, etc) kosten, opbrengsten en het resultaat worden geprognosticeerd. Hoewel een goede rolling forecast wordt gebaseerd op de kritische succesfactoren van de bedrijfsprocessen is er nog steeds sprake van een sterke financiële sturing.
De Balanced Scorecard (BSC) is een door Kaplan en Norton ontwikkeld 'managementdashboard' op basis waarvan je de planning & control binnen uw organisatie kan vormgeven. De BSC onderscheidt vier perspectieven waardoor er een noodzakelijke balans in de besturing ontstaat. Met bedrijfseconomische technieken zoals interviews, Activity Based Costing en marktonderzoek worden de kritische succesfactoren vastgesteld die bepalend zijn voor het realiseren van de strategie. Deze succesfactoren worden in vier aandachtsgebieden (perspectieven genoemd) verdeeld, maar blijven een samenhangend geheel van oorzaken en gevolgen vormen.

1. Financieel perspectief: hoe aantrekkelijk moeten we voor onze beleggers en andere financiers zijn? In het financieel perspectief vallen de metingen die de vraag beantwoorden: "Hoe goed doen wij het voor onze aandeelhouders en andere financiers?". Het financieel perspectief is enerzijds het doel (het slot) van alle inspanningen, maar anderzijds ook de start (want richtinggevend voor de drie andere perspectieven) van de BSC. Aan bod komen in ieder geval de samenstelling van de inkomsten, productiviteitsverbetering en kostenverlaging, activabenutting en het investeringsbeleid.

2. Afnemersperspectief: hoe aantrekkelijk moeten we voor onze afnemers zijn? Wat is de 'meerwaarde voor de klanten'. Meerwaarde voor klanten wordt in drie groepen onderverdeeld: kenmerken van goederen en diensten (functionaliteit, prijs en kwaliteit); relatie met de afnemer (responstijd, nakomen levertijd en gebruiksgemak); en imago & reputatie.

3. Interne-processen perspectief: waarin moeten we uitblinken om financiers en afnemers tevreden te stellen? Elk bedrijf heeft een uniek geheel van interne processen. Het omvat het hele waardescheppingsproces voor de afnemers tussen het onderkennen van behoeften van de klant en het vervullen van deze behoeften. Het gaat dus niet alleen om het operatieproces (productie of dienstverlening) maar ook om het eraan voorafgaande innovatieproces en de erop volgende service-na-verkoop.

4. Leer & groei perspectief: hoe blijven we in staat om onze strategie te realiseren? Alle organisaties ondervinden een grote dynamiek door de mogelijkheden van nieuwe technologie, de acties van concurrenten of de veranderende eisen van klanten. Dit perspectief levert dus de infrastructuur (mensen, systemen en procedures) voor de drie andere perspectieven op. De metingen binnen dit perspectief vallen binnen drie groepen (1) de bekwaamheden van de medewerkers (2) de mogelijkheden van de informatiesystemen en het bedrijfsklimaat én (3) het vermogen tot motiveren en het delegeren van bevoegdheden.

De Balanced Scorecard benadrukt dat een organisatie alleen succesvol kan zijn als het stuurt op alle vier de perspectieven. Als een organisatie alleen stuurt op financiële indicatoren gaat dit op den duur ten koste van de winstgevendheid en tenslotte de continuïteit van de organisatie. De Balanced Scorecard leert ons dat we de planning en controlcyclus en de budgetteringssystematiek moeten integreren in een besturingsmodel waarbij begrippen als strategie, klant is koning, empowerment en continu leren centraal staan.

5   Nacalculatie & Verschillenanalyse

Budgetteren is een vorm van voorcalculatie. Dit doe je om bijvoorbeeld te bepalen hoeveel grondstoffen je moet inkopen, om de verwachte kosten te berekenen en om de winst te prognosticeren. Op basis van (kost)prijzen per fte, product of een afdeling wordt zo het budget opgebouwd. Een nacalculatie is een berekening van de opbrengsten en kosten die achteraf plaatsvindt. Bij de vergelijking van de voor- en nacalculatie kunnen de volgende verschillen voorkomen:

1. Bezettingsresultaat; in de kostprijs worden de totale constante kosten voor een periode omgeslagen over de normale bezetting. Bij onderbezetting worden de totale constante kosten niet gedekt. Wat je doorrekent aan constante kosten per product is gebaseerd op de normale bezetting. Als je dus minder produceert dan normaal reken je te weinig door voor de constante kosten. Je lijdt dan bezettings­verlies. Het bezettingsre­sultaat heeft dus alleen betrekking op de constante kosten en is dus wat je te veel of te weinig doorrekent aan constante kosten. De berekening is dan ook relatief eenvoudig. Het bezettingsresultaat is gelijk aan de werkelijke productie (WH) minus de normale productie (N) vermenigvuldigd met de bijdrage per product aan de contante kosten (C/N). Waarbij de C staat voor de contante kosten. Het bezettingsresultaat = (WH-N) * C/N.

2. Prijsverschillen; verschillen tussen voor- en nacalculatie kunnen ook voortkomen uit prijsverschillen. Het is goed mogelijk en zelfs waarschijnlijk dat kosten van bijvoorbeeld energie, arbeid en materiaal afwijken van de schattingen die in de kostprijs zijn meegenomen. Het prijsverschil wordt uitgedrukt als het verschil tussen de standaardprijs (SP) en de werkelijke prijs (WP) vermenigvuldigd met de werkelijk verbruikte hoeveelheid (WH). Het prijsverschil = (SP-WP) x WH.

3. Efficiencyverschillen; verschillen in voor- en nacalculatie kunnen ook ontstaan doordat er andere hoeveelheden zijn gebruikt als waarmee in de voorcalculatie rekening is gehouden. Efficiencyverschillen is het verschil tussen de standaard hoeveelheid (SH) en de werkelijke hoeveelheid (WH) vermenigvuldigd met de standaard prijs (SP). Het efficiëntie verschil = (SH-WH) x SP

4. Verkoopprijsverschillen; indien naast de kosten ook de verkoopprijzen in beschouwing worden genomen dan kunnen ook verkoopprijsverschillen ontstaan. Verkoopprijsverschillen zijn verschillen tussen de werkelijke verkoopprijs (PW) en de begrote verkoopprijs (PB) vermenigvuldigd met de werkelijke verkoopomvang (QW). Verkoopprijsverschil = (PW-PB) x QW.

Hierboven staan de meest gebruikte verschillen die zich tussen voor- en nacalculatie kunnen voordoen toegelicht. Maar er zijn er natuurlijk veel meer mogelijke verschillen. Op alle variabelen die je bij voorcalculatie (budgettering) gebruikt kun je achteraf een verschillenanalyse uitvoeren. Naast bovenstaande verschillen kun je denken aan de verschillen in verkoopaantallen, inzet hoeveelheid machines of de hoogte van de indirecte kosten. Moraal van het verhaal is dat de verschillenanalyse een onmisbaar element is binnen elke budgetteringssystematiek. 

Voorbeeld Verschillenanalyse

Aan de hand van de cijfers die De Computerwinkel in 2022 presenteert wordt hieronder een voorbeeld uitgewerkt van een verschillenanalyse. In de begroting van De Computerwinkel 2022 zijn de volgende cijfers opgenomen:

 

• De normale productie (N) is gelijk aan de te verwachte productie, 400 stuks.
• De verwachte verkoopprijs (Pb) is € 1.000.
• Eigen vermogensverschaffers (aandeelhouders) eisen rendement van 9%.
• Terwijl de contante kosten (C), de kosten voor afschrijvingen, verzekeringen, verkoopkosten en interestkosten vooraf op € 200.000 zijn vastgesteld.
• De inkoopwaarde van de omzet bedraagt € 160.000. En ervan uitgaan dat inkoopprijs van elke computer € 400 bedraagt is de begrote kostprijs

 

Voorcalculatorische Kostprijs

Op basis van deze begrote cijfers kun je de volgende voorcalculatorische kostprijs berekenen. Voor uitleg van de kostprijsberekening verwijs ik je naar de pagina kosten & kostprijsformule.

 

 

Als je de voorcalculatorische kostprijs hebt berekend. En je kent de (begrote) verkoopprijs en de verkoopaantallen dan is het eenvoudig de begrote winst vast te stellen. De begrote winst bedraag in 2022 in dit geval 400 * (€ 1.000 - € 900) = € 40.000.

 

Gerealiseerde Kosten en Baten

Inmiddels is het jaar 2022 voorbij en is er een Winst- & Verliesrekening opgesteld. Hieronder staat de winst- & verliesrekening over het jaar 2022 weergegeven. Nu kan er nacalculatie plaatsvinden. En kunnen de verschillen geanalyseerd worden.

 

 

Nacalculatorische Kostprijs

• De verwachte verkoopprijs (Pb) is gelijk aan de werkelijke verkoopprijs (Pw) van € 1.000.
• De contante kosten (C) zijn vooraf op € 200.000 vastgesteld. Terwijl ze in werkelijkheid € 170.000 waren (€ 130.000 algemene kosten + € 40.000 interestkosten).
• De werkelijke inkoopwaarde van de omzet bedraagt € 200.000. Maar omdat het werkelijk aantal geproduceerde/verkochte producten 100 hoger ligt dan begroot blijven de variabele kosten € 400 per computer.
• Er zijn 500 computers verkocht. De werkelijk productie (W) was dus hoger dan de begrote productie (N) van 400 stuks. De gerealiseerde kostprijs bedraagt dan:

 

 

Verschillenanalyse

De werkelijke (gerealiseerde) kostprijs van € 825 is dus € 75 lager dan de begrote kostprijs van € 900. De operationele winst per computer is gestegen van € 100 naar € 175. Op basis van de voor- en nacalculatorische kostprijs en de winst- en verliesrekening worden de volgende verschillen tussen de begrote winst (€ 40.000) en de gerealiseerde winst (€ 130.000) onderscheiden: 

 

• Verkoopprijsverschillen; er zijn geen verkoopprijsverschillen omdat begrote en gerealiseerde verkoopprijs aan elkaar gelijk zijn (allebei € 1.000).
• Verkoopvolumeverschil; omdat er 100 computers meer zijn verkocht dan begroot ontstaat een positief verkoopvolumeverschil. Het positieve verschil is gelijk aan (500-400) * begroot resultaat per computer. Dat is dus gelijk aan 100 * € 100 = € 10.000.
• Bezettingsresultaat; omdat er meer computers zijn geproduceerd / verkocht dan verwacht ontstaat een positief bezettingsresultaat. Immers met de normale verkoop van 400 stuks waren de contante kosten al gedekt. Het positief bezettingsresultaat is gelijk aan (500-400) x (€ 200.000/400) = € 50.000.
• Prijsverschillen variabele kosten; de begrote en werkelijke inkoopkosten van de computers zijn gelijk (€ 400). In de variabele kosten hebben zich dus geen prijsverschillen voorgedaan.
• Prijsverschillen contante kosten; prijsverschil van de contante kosten is gelijk aan de begrote constante kosten minus de gerealiseerde constante kosten. Het prijsverschil contante kosten is dus gelijk aan € 200.000 - € 170.000 = € 30.000. 

 

Conclusie is dat de werkelijke winst € 130.000 bedraagt. Terwijl de winst op € 40.000 is begroot. Het positieve verschil van € 90.000 wordt verklaard door lagere constante kosten van € 30.000 en een grotere verkoop dan geprognosticeerd dat resulteert in een positief bezettingsresultaat van € 50.000 en een positief verkoopvolumeverschil van € 10.000. Op basis van deze inzichten kan De Computerwinkel de kostprijsberekening beter aanpassen om zo tot een lagere meer reële kostprijzen te komen.