Onderwerpen

De kostprijs van een product zijn de totale kosten die je moet maken om een product of dienst te produceren. Per product of dienst zal een kostprijs bepaald moeten worden. De kostprijs wordt veelal gebruikt om de verkoopprijs van het product te bepalen of om investeringsanalyses uit te voeren. Hieronder worden de belangrijkste elementen van kostprijzen en hoe ze worden berekend toegelicht.   

1   Waarom zijn er Kostprijzen?

Kostprijsberekeningen geven inzicht in de kostenstructuur van de organisatie. Vaak worden op basis van de berekende kostprijzen belangrijke beslissingen gemaakt. Maar wees je ervan bewust dat het doel van de berekening bepalend is voor hoe de kostprijs tot stand moet komen en hoe u vervolgens deze kostprijs moet interpreteren. Daarom spreekt met in de literatuur ook van 'different costs for different purposes'. Doelstellingen van kostenberekeningen zijn veelal:

• Vaststellen van verkoopprijzen; hier ligt de nadruk op de winstgevendheid c.q. kostendekkendheid van het product. De integrale kostprijs moet alle kosten dekken. Overigens is het nog steeds mogelijk, bijvoorbeeld vanwege strategische koppelverkoop, om een verkoopprijs te hanteren onder de kostprijs. Denk bijvoorbeeld aan de mobiele telefoons die  gratis (onder kostprijs!) worden weggeven bij het afsluiten van een abonnement.

• Balanswaardering en winstbepaling;  kostprijsberekening wordt ook gebruikt voor het boekhoudkundig waarderen van voorraden. De nadruk bij de kostprijsberekening ligt veelal op de historische kosten. Oftewel de kosten die al zijn gemaakt in het verleden.

• Bedrijfseconomische analyses; zoals voor het uitvoeren van investeringsanalyses, het al dan niet gaan voeren van een breder assortiment, benchmarking of andere beleidsbeslissingen. Ook hier geldt weer dat afhankelijk van het doel de (kostprijs)berekening op een bepaalde manier tot stand moet komen. Voor kostprijsberekeningen die worden gebruikt voor beleidsmatige beslissingen wordt veelal rekening gehouden met de prijsontwikkeling van de kosten en de inflatie. In dat geval wordt vrijwel nooit uitgegaan van historische kosten.

• Kostenefficiency; veelal bestaat er vanuit de markt of vanuit de sector een sterke druk om kostenefficiënt te werken. Om inzicht te krijgen in de kosten(structuur) van bijvoorbeeld de overheadkosten zullen ook kostenberekeningen uitgevoerd moeten worden. Hiervan kan bijvoorbeeld gebruik worden gemaakt van de verschillenanalyse of benchmarking.

2   Kostprijsformule

Bij de traditionele wijze van kostprijsberekening is de kostprijs een optelsom van kosten die direct dan wel indirect aan een product of dienst is toe te rekenen. Binnen het vakgebied Bedrijfseconomie wordt daarvoor een standaard formule gebruikt. De kostprijsformule luidt:

Oftewel de kostprijs van een product of dienst is gelijk aan de variabele kosten (grondstoffen plus arbeidsuren) plus een bijdrage voor de dekking van de constante kosten (zoals de kosten van de receptie of de afdeling verkoop).

• Constante kosten; zijn kosten die niet variëren met de omvang van de productie. Of er nu 500 of 800 computers verkocht worden de kosten van de directieauto blijven hetzelfde (constant).
• Variabele kosten; zijn kosten die variëren met de omvang van de productie. Zo zal de hoeveelheid staal die benodigd is voor de productie van de auto's afhankelijk zijn van het aantal auto's dat je produceert. 
• Normale bezetting; de normale bezetting is de normale productie en afzet. Onder de normale bezetting bij productie van een bedrijf verstaan we de gemiddelde benutting van de capaciteit die voor de eerstkomende jaren wordt verwacht, gebaseerd op de geschatte afzet in deze jaren.
• Werkelijke bezetting; is de productie die daadwerkelijk geproduceerd is.

3   Voorbeeld Kostprijsberekening 

Hieronder wordt de integrale kostprijs van een computer berekend. In de begroting van De Computerwinkel zijn de volgende cijfers opgenomen:

 

1. De normale productie (N) is gelijk aan de te verwachte productie, 400 stuks.
2. De verwachte verkoopprijs (Pb) is € 1.000.
3. Eigen vermogensverschaffers (aandeelhouders) eisen een rendement van 9%.
4. Terwijl de constante kosten (C), de kosten voor afschrijvingen, verzekeringen, verkoopkosten en interestkosten vooraf op € 200.000 zijn vastgesteld.
5. De inkoopwaarde van de omzet bedraagt € 160.000. Ervan uitgaande dat inkoopprijs van elke computer € 400 bedraagt.
6. Het totale vermogen bedraagt € 770.000 waarvan € 270.000 eigen vermogen.  

 

 

 

Bij een verwachte verkoopprijs van € 1.000 per computer wordt er een operationele winst begroot van € 100 per computer. Bij normale verkoop van 400 computers bedraagt de (operationele) winst van De Computerwinkel 400 x € 100 = € 40.000.

 

Inzichten

• Winstpercentage; de begrote winst bedraagt € 40.000. Uitgedrukt in een percentage van de te verwachte omzet bedraagt de brutowinst 10% (€ 40.000 / € 400.000).
• Rentabiliteit Eigen Vermogen (REV); omdat de interestkosten in de constante kosten zijn meegenomen komt de winst van € 40.000 ten goede aan de aandeelhouders. REV is gelijk aan netto winst gedeeld door het eigen vermogen. Dat is dus € 40.000 / 270.000 is 14,8%. Dat is aanzienlijk hoger dan het geëist rendement van 9%.
• Investeringsanalyse; de rentabiliteit op het eigen vermogen uit de huidige activiteiten bedraagt dus 14,8%. Om de rentabiliteit van 14,8% te handhaven moeten nieuwe investeringen minimaal een rendement opleveren van 14,8%. Is het rendement van de nieuwe investering lager dan 14,8% dan verwatert de rentabiliteit van het eigen vermogen. Wat inhoudt dat door de nieuwe investering de (gemiddelde) rentabiliteit over het eigen vermogen lager dan de huidige 14,8% wordt.
• Verhouding vaste en variabele kosten; hoe meer directe invloed je kunt uitoefenen op de kosten hoe beter. Als 70% van de kosten variabel is, is dat veel minder risicovol voor een bedrijf dat slechts 10% van de kosten direct kan beïnvloeden. Bedrijven met een hoog percentage vaste kosten zijn omzet gevoelig. Lage omzet leidt tot grote verliezen en een hoge omzet tot grote winsten. Hier spreekt men van de hefboomwerking van de kostenstructuur.

4   Verbijzondering van indirecte kosten

Het toerekenen van indirecte kosten aan (de kostprijs van) producten is lastig. Het probleem met indirecte kosten zoals ICT-kosten, de kosten van de beveiliging of de directie is dat ze niet direct aan een product toegerekend kunnen worden. In de praktijk worden 4 vormen van kostenverbijzondering toegepast:

1. Direct Costing; bij Direct Costing worden alleen de directe variabele kosten aan de producten toegerekend. De indirecte kosten worden in tegenstelling tot de andere calculatiemethoden niet verbijzonderd maar direct ten laste van het resultaat gebracht. Direct Costing wordt dus niet gebruikt voor het vaststellen van verkoopprijzen (deze zouden immers te laag zijn). Daarentegen kan Direct Costing interessante informatie opleveren voor het berekenen van de Break-Even-Afzet of het vaststellen van de minimale kostprijs of het belang van de diverse producten binnen de productenportfolio.

• Contributiemarge; binnen de methodiek van Direct Costing geeft de contributiemarge weer wat de bijdrage is van elk product aan de dekking van de vaste kosten. Waarbij de contributiemarge van een product gelijk is aan de verkoopprijs minus de variabele kosten. Door de contributiemarge van producten met elkaar te vergelijken wordt duidelijk welke producten het meest bijdragen aan het dekken van de constante kosten.
• Korte termijn focus; Direct Costing kan een goed instrument zijn voor het doen van productiebeslissingen en kostenbeheersing op korte termijn. Voor lange termijn beslissingen voor het vaststellen van verkoopprijzen en productiecapaciteit schiet Direct Costing tekort. Immers het is noodzakelijk om dan ook de indirecte kosten te betrekken. Op lange termijn zijn indirecte kosten veelal wel variabel. Immers je kan voor de lange termijn besluiten een fabriek af te stoten of de overhead te laten krimpen. Je hebt deze informatie nodig voor het maken van onderbouwde beslissingen.

2. Opslagcalculatiemethode; bij de opslagcalculatie worden de indirecte kosten door middel van een opslag aan een product toegerekend. Bij de opslagcalculatiemethode worden de indirecte kosten dus variabel gemaakt. De indirecte kosten worden uitgedrukt in een percentage van het  totaal van de variabele kosten (of van één van de variabele kostensoorten, bijvoorbeeld de directe loonkosten). De kosten per product wordt nu berekend door over de variabele kosten een opslagpercentage voor indirecte kosten 'in rekening te brengen'. De opslagcalculatiemethode is een eenvoudige methode. 

3. Kostenplaatsenmethoden; bij de kostenplaatsenmethode worden directe en indirecte kosten, net zoals bij de opslagcalculatiemethode, aan de producten toegerekend. Bij de kostenplaatsmethode wordt geen gebruik gemaakt van een opslag op de variabele kosten maar van kostenplaatsen. De indirecte kosten zoals de telefoonkosten worden eerst toegerekend aan de kostenplaatsen en uiteindelijk aan de kostendragers (de producten). De kostenplaatsmethode wordt schematisch als volgt weergegeven:

1. Kostensoorten; de eerste stap (zoals bij elke calculatiemethode) is het bepalen van welke kostensoorten direct aan de producten toegerekend kunnen worden (materiaalkosten, man-uren) en welke kostensoorten indirect zijn om die vervolgens aan de kostenplaatsen toe te kennen.
2. Directe kosten; de directe kosten worden direct aan de kostendrager c.q. het product toegerekend. Het kan daarbij gaan om directe variabele kosten zoals kosten van materiaal dat per product wordt verbruikt of om directe contante kosten. Hier gaat het dan om kosten die direct gerelateerd zijn aan één product maar de kosten wijzigen niet met de omvang van de productie. Bijvoorbeeld specifieke marketingkosten die worden gemaakt voor één specifiek product.
3. Indirecte kosten; de indirecte kosten worden op basis van verdeelsleutels toegerekend aan de hulp- en hoofdkostenplaatsen. Zo worden de huurkosten toegerekend aan de afdelingen op basis van het aantal m2 dat een afdeling in gebruik heeft. Vervolgens worden de kosten van de hulpkostenplaatsen met een verdeelsleutel toegerekend aan de hoofdkostenplaatsen. 
4. Hulpkostenplaatsen; bij hulpkostenplaatsen zijn de activiteiten van de afdeling niet direct herleidbaar naar de producten van de organisatie. Denk daarbij bijvoorbeeld aan de afdeling administratie en de kosten van het management. De kosten die drukken op de hulpkostenplaatsen moeten dus weer met een sleutel verdeeld worden over de hoofdkostenplaatsen. 
5. Hoofdkostenplaatsen; dit zijn kostenplaatsen die een directe relatie hebben met de producten die de organisatie voortbrengt. Maar die niet direct zijn toe te rekenen aan één product. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de afdelingen productie en R&D.
6. Kostendragers; tenslotte worden de kosten van de hoofdkostenplaatsen op basis van een verdeelsleutel toegerekend aan de kostendragers c.q. producten. Zo worden de productiekosten toegerekend op basis van bijvoorbeeld aantal machine uren per product. Als alle kostensoorten direct dan wel indirect aan een product zijn toegerekend dan kan met de kostprijsformule de kostprijs berekend worden.  

Bij de traditionele kostprijsberekeningen (de opslagcalculatiemethode én de kostenplaatsmethode) worden op basis van verdeelsleutels kosten aan afdelingen toegekend. Maar dat wil niet zeggen dat deze afdelingen de kosten ook echt hebben veroorzaakt. Er is geen direct verband tussen de kosten en de diegene die de kosten echt veroorzaken. Er ontstaat een scheef kostenbeeld. Waardoor kostprijzen minder nauwkeurig zijn. Zo worden telefoonkosten bijvoorbeeld op basis van aantal fte verdeeld over de verschillende afdelingen. Terwijl  het zeer waarschijnlijk is dat de verkoopafdeling veel meer belt dat de productie- en R&D afdeling. De afdeling R&D lijkt daardoor duurder dan ze werkelijk is.

4. ABC-costing; omdat als gevolg van automatisering het aandeel van de indirecte kosten in de totale kosten sterk is gestegen wordt het nadeel van de traditionele kostprijsberekening steeds groter. Daarom hebben Kaplan en Bruns ABC-costing geïntroduceerd. Een kostprijssystematiek die tot meer nauwkeurige kostprijzen leidt omdat deze methodiek uitgaat van het principe: de vervuiler betaalt.

• Kostprijssystematiek; qua systematiek is deze methode gelijk aan de kostenplaatsenmethode. Bij ABC-costing worden de indirecte kosten echter toegerekend aan activiteiten (en niet aan afdelingen) waarbij een causaal verband wordt gelegd tussen de kostenveroorzakers en de indirecte kosten.
• Activiteiten en Costdrivers; ABC-costing onderkent activiteiten (kostengroepen) die met behulp van een waardeketen - en activiteitenanalyse in kaart worden gebracht. Bijvoorbeeld de telefoonkosten of productiekosten. Per kostengroep wordt de meest kenmerkende activiteit tot cost driver benoemd. In het geval van de telefoonkosten en de productiekosten zijn dat vaak het aantal minuten dat er gebruik wordt gemaakt van de telefoon dan wel de productiemachine.
• Tarief; per cost driver wordt een tarief vastgesteld op basis van de toegerekende (gebudgetteerde) kosten van de activiteiten en het verwachte aantal malen dat de betreffende activiteit in de betreffende periode zal plaatsvinden.
• Kostenbeheersing; door de indirecte kosten door te belasten aan de kostenveroorzakers (de vervuiler betaalt) worden de kostprijzen nauwkeuriger en wordt kostenbewustzijn gestimuleerd.

In de praktijk blijkt dat de verschillende vormen van het toerekenen van indirecte kosten aan producten tot sterk verschillende kostprijzen kunnen leiden. Als we de opslagcalculatiemethode buiten beschouwing laten vanwege haar grofheid dan valt op dat bij activity based costing kostprijzen van producten die relatief in minder grote aantallen worden geproduceerd aanzienlijk  hoger liggen dan bij de kostenplaats methodiek. Dit omdat activity based costing rekening houdt met omstelkosten van bijvoorbeeld productielijnen. 

5   Constante of Variabele kosten?

Nadat je een methode hebt gekozen om de indirecte kosten aan een product toe te kennen resteert er de keuze de indirecte kosten als variabele kosten of als constante kosten te beschouwen. Dit omdat de kostprijsformule met variabele kosten anders omgaat dan met contante kosten (zie kostprijsformule).

Je kunt ervoor kiezen indirecte kosten variabel te maken. Dat wil zeggen dat je met behulp van verdeelsleutels (aantal medewerkers, omzetcijfers, etc.) een opslagpercentage op de variabele kosten wordt vastgesteld voor de betreffende indirecte kosten. Een goed voorbeeld is een opslag voor energiekosten. Immers als de productie stijgt dan zullen veelal ook de energiekosten stijgen. In dit geval zijn de energiekosten indirecte variabele kosten. Of beschouw je de indirecte kosten als constante kosten (want de kosten veranderen niet mee met de hoogte van de productie)? Ook in het geval moet er verbijzondering plaatsvinden. De management- en huurkosten moeten verbijzonderd worden naar de afdelingen en/of producten waarna ze als contante kosten beschouwd worden en als dusdanig in de kostprijsformule worden opgenomen.

6   Verschillenanalyse

Kostprijsberekening en budgetteren zijn vormen van voorcalculatie. Kostprijsberekeningen en budgetten zijn berekeningen die vooraf worden gemaakt voordat men met de productie begint en is dus een raming. Dit doe je om bijvoorbeeld te bepalen hoeveel grondstoffen je moet inkopen, om de te verwachte kosten te berekenen en om de winst te prognosticeren. Een nacalculatie is een berekening van de opbrengsten en kosten die achteraf plaatsvindt. Bij de vergelijking van de voor- en nacalculatie kunnen de volgende verschillen voorkomen:

1. Bezettingsresultaat; in de kostprijs worden de totale constante kosten voor een periode omgeslagen over de normale bezetting. Bij onderbezetting worden de totale constante kosten niet gedekt. Wat je doorrekent aan constante kosten per product is gebaseerd op de normale bezetting. Als je dus minder produceert dan normaal reken je te weinig door voor de constante kosten. Je lijdt dan bezettings­verlies. Het bezettingsre­sultaat heeft dus alleen betrekking op de constante kosten en is dus wat je te veel of te weinig doorrekent aan constante kosten. De berekening is dan ook relatief eenvoudig. Het bezettingsresultaat is gelijk aan de werkelijke productie (WH) minus de normale productie (N) vermenigvuldigd met de bijdrage per product aan de contante kosten (C/N). Waarbij de C staat voor de contante kosten. Het bezettingsresultaat = (WH-N) * C/N.

2. Prijsverschillen; verschillen tussen voor- en nacalculatie kunnen ook voortkomen uit prijsverschillen. Het is goed mogelijk en zelfs waarschijnlijk dat kosten van bijvoorbeeld energie, arbeid en materiaal afwijken van de schattingen die in de kostprijs zijn meegenomen. Het prijsverschil wordt uitgedrukt als het verschil tussen de standaardprijs (SP) en de werkelijke prijs (WP) vermenigvuldigd met de werkelijk verbruikte hoeveelheid (WH). Het prijsverschil = (SP-WP) x WH.

3. Efficiencyverschillen; verschillen in voor- en nacalculatie kunnen ook ontstaan doordat er andere hoeveelheden zijn gebruikt als waarmee in de voorcalculatie rekening is gehouden. Efficiencyverschillen is het verschil tussen de standaard hoeveelheid (SH) en de werkelijke hoeveelheid (WH) vermenigvuldigd met de standaard prijs (SP). Het efficiëntie verschil = (SH-WH) x  SP

4. Verkoopprijsverschillen; indien naast de kosten ook de verkoopprijzen in beschouwing worden genomen dan kunnen ook verkoopprijsverschillen ontstaan. Verkoopprijsverschillen zijn verschillen tussen de werkelijke verkoopprijs (PW) en de begrote verkoopprijs (PB) vermenigvuldigd met de werkelijke verkoopomvang (QW). Verkoopprijsverschil = (PW-PB) x QW.

Hierboven staan de meest gebruikte verschillen die zich tussen voor- en nacalculatie kunnen voordoen toegelicht. Maar er zijn er natuurlijk veel meer mogelijke verschillen. Op alle variabelen die je bij voorcalculatie (budgettering) gebruikt kun je achteraf een verschillenanalyse uitvoeren. Naast bovenstaande verschillen kun je denken aan de verschillen in verkoopaantallen, inzet hoeveelheid machines of de hoogte van de indirecte kosten.

7    Voorbeeld Verschillenanalyse 

In het eerste voorbeeld op deze pagina is op basis van de begroting van De Computerwinkel een kostprijs berekend. Deze bedraagt € 900 per compteur. Bij een verwachte verkoopprijs van € 1.000 per computer wordt er een operationele winst begroot van € 100 per computer. Bij normale verkoop van 400 computers bedraagt de (operationele) winst van De Computerwinkel 400 x € 100 = € 40.000.

 

Gerealiseerde Kostprijs

Inmiddels is het jaar 2022 voorbij en is er een winst- & verliesrekening opgesteld. Hieronder staat de winst- & verliesrekening over het jaar 2022 weergegeven. Nu kan er nacalculatie. En kunnen de verschillen geanalyseerd worden.

 

 

Nacalculatorische Kostprijs

• De verwachte verkoopprijs (Pb) is gelijk aan de werkelijke verkoopprijs (Pw) van € 1.000.
• De contante kosten (C) zijn vooraf op € 200.000 vastgesteld. Terwijl ze in werkelijkheid € 170.000 waren (€ 130.000 algemene kosten + € 40.000 interestkosten).
• De werkelijke inkoopwaarde van de omzet bedraagt € 200.000. Maar omdat het werkelijk aantal geproduceerde/verkochte producten 100 hoger ligt dan begroot blijven de variabele kosten € 400 per computer.
• Er zijn 500 computers verkocht. De werkelijk productie (W) was dus hoger dan de begrote productie (N) van 400 stuks. De gerealiseerde kostprijs bedraagt dan:

 

 

Verschillenanalyse

De werkelijke (gerealiseerde) kostprijs van € 825 is dus € 75 lager dan de begrote kostprijs van € 900. De operationele winst per computer is gestegen van € 100 naar € 175. Op basis van de voor- en nacalculatorische kostprijs en de winst- en verliesrekening worden de volgende verschillen tussen de begrote winst (€ 40.000) en de gerealiseerde winst (€ 130.000) onderscheiden: 

 

• Verkoopprijsverschillen; er zijn geen verkoopprijsverschillen omdat begrote en gerealiseerde verkoopprijs aan elkaar gelijk zijn (allebei € 1.000).
• Verkoopvolumeverschil; omdat er 100 computers meer zijn verkocht dan begroot ontstaat een positief verkoopvolumeverschil. Het positieve verschil is gelijk aan (500-400) * begroot resultaat per computer. Dat is dus gelijk aan 100 * € 100 = € 10.000.
• Bezettingsresultaat; omdat er meer computers zijn geproduceerd / verkocht dan verwacht ontstaat een positief bezettingsresultaat. Immers met de normale verkoop van 400 stuks waren de contante kosten al gedekt. Het positief bezettingsresultaat is gelijk aan (500-400) x (€ 200.000/400) = € 50.000.
• Prijsverschillen variabele kosten; de begrote en werkelijke inkoopkosten van de computers zijn gelijk (€ 400). In de variabele kosten hebben zich dus geen prijsverschillen voorgedaan.
• Prijsverschillen contante kosten; prijsverschil van de contante kosten is gelijk aan de begrote constante kosten minus de gerealiseerde constante kosten. Het prijsverschil contante kosten is dus gelijk aan € 200.000 - € 170.000 = € 30.000. 

 

Conclusie is dat de werkelijke winst € 130.000 bedraagt. Terwijl de winst op € 40.000 is begroot. Het positieve verschil van € 90.000 wordt verklaard door lagere constante kosten van € 30.000 en een grotere verkoop dan geprognosticeerd dat resulteert in een positief bezettingsresultaat van € 50.000 en een positief verkoopvolumeverschil van € 10.000. Op basis van deze inzichten kan De Computerwinkel de kostprijsberekening beter aanpassen om zo tot een lagere meer reële kostprijzen te komen.