Inhoudsopgave

De typologie van Starreveld is dé klassieker op het gebied van administratieve organisatie en interne beheersing (AO/IB). Het typologiemodel van Starreveld geeft concrete handvatten hoe je de interne beheersing van een organisatie vorm kan/moet geven. Starreveld laat zien dat bij elke type organisatie bepaalde beheerinstrumenten meer voor de hand liggen dan andere. 

1    De Theorie

Accountants, controllers en auditors dromen Starreveld. In hun opleiding vormt het vak Bestuurlijke Informatie Verzorging & Administratieve Organisatie (BIV-AO) een belangrijke pijler. De typologie van Starreveld heeft als doel de betrouwbaarheid van de (financiële) informatievoorziening van een bedrijf te borgen. Zodat het management, de Raad van bestuur, investeerders of andere belanghebbenden op basis van betrouwbare cijfers beslissingen kunnen nemen.

• Doel typologie; de typologie van Starreveld vindt haar oorsprong in de accountancy. De typologie wordt gebruikt als hulpmiddel om de volledigheid van de opbrengsten en de juistheid van de kosten vast te stellen. En om andere waarden/productiemiddelen van een bedrijf te beschermen. Waarbij de theorie van Starreveld zwaar leunt op het hebben van een goede administratieve organisatie en het uitvoeren van interne controles. 

• Gestandaardiseerde risicoanalyse per type bedrijf; Starreveld brengt de grote verscheidenheid van organisaties terug tot een aantal basistypen. Bij elk type organisatie hoort een aantal standaard risico's. De accountant hoeft niet elke keer opnieuw een risicoanalyse uit te voeren. De kracht van het typologiemodel van Starreveld zit in de zogenaamde voorgedefinieerde risicoanalyse per type organisatie. Bij elk type organisatie (bijvoorbeeld een handelsbedrijf of financiële instelling) hoort een standaard administratieve organisatie en interne controles.  

De theorie van Starrveld is gericht op de 'enge' definitie van interne beheersing. Waarbij het zeker stellen van de volledigheid van de opbrengsten en de rechtmatigheid van de uitgaven centraal staat. Hoewel Starreveld in latere publicaties de scope van zijn theorie over interne beheersing verbreed naar de effectiviteit en doelmatigheid van de organisatie als geheel, ligt de focus van de theorie van Starreveld tot op de dag van vandaag nog steeds op het borgen van de betrouwbaarheid van de financiële informatievoorziening.  

1a    Typologiemodel

Om een standaard risicoanalyse per type bedrijf mogelijk te maken onderscheidt Starreveld eerst een aantal type bedrijven (indelingscriterium). Om vervolgens deze organisaties te rangschikken naar het afnemende verband tussen geld en goederen (volgordecriterium). 

• Indelingscriterium; Starreveld brengt de grote verscheidenheid van organisatie terug tot een aantal grondtypen. Dit doet Starreveld volgens het zogenaamde indelingscriterium. Starreveld deelt organisaties in naar de 'aard van de bedrijfsactiviteiten' van die organisaties. Starreveld maakt daarbij onderscheid tussen bedrijven die een omzettingsproces kennen (productiebedrijven en dienstverlenende bedrijven) of niet (handelsbedrijven). En of de bedrijven dat doen met doorstroming van eigen goederen (handels- en productiebedrijven) of niet (dienstverlenende bedrijven). Om vervolgens verschillende type productie- en dienstverlenende bedrijven te onderscheiden (zie tabel hieronder).

• Volgordecriterium; daar waar met het indelingscriterium Starreveld een aantal grondtypen van organisatie onderscheidt worden deze typen met het volgordecriterium gerangschikt. De volgorde van de type organisaties in het model wordt gebaseerd op het afnemende verband tussen geld en goederen. Bovenaan in het typologiemodel van Starreveld vind je daarom de handelsbedrijven staan. Bij handelsbedrijven is de relatie tussen geld en goederen één op één. Terwijl bij dienstverlenende bedrijven dit verband minder sterk of helemaal niet aanwezig is. Dienstverlenende bedrijven vind je dan ook onderaan in het typologie model. 

Op basis van het indelings- en volgordecriterium komt Starreveld tot de volgende type en rangschikking van bedrijven. Het betreft overigens een overzicht dat is vereenvoudigd ten opzichte van het oorspronkelijke overzicht van Starreveld. Om zo de essentie van het model van Starreveld beter over te kunnen brengen. Voor het gedetailleerde overzicht verwijs ik naar de website van Starreveld zelf.  

De volgorde van bedrijven in het typologiemodel van Starreveld is bepalend voor de interne beheersing van een bedrijf. Hoe sterker het verband tussen geld en goederen (zoals bij een handelsbedrijf) hoe makkelijker het is om controle verbanden aan te leggen en de volledigheid van de opbrengsten en de rechtmatigheid van de kosten vast te stellen. Hoe zwakker het verband tussen opgeofferde en verkregen waarden (zoals bij dienstverlenende bedrijven) hoe moeilijker het is de volledigheid van de opbrengstenverantwoording te borgen. Er moeten meer aanvullende beheersmaatregelen worden genomen om de volledigheid van de opbrengsten en rechtmatigheid van de kosten vast te stellen.  

1b    Waardekringloop

In de theorie van Starreveld staat het verband tussen de goederen en geldbeweging binnen een bedrijf centraal. Starreveld noemt het verband tussen de goederen- en geldstroom de waardekringloop. Bij bedrijven met een sterk verband tussen de goederen- en geldstromen (zoals bij handels- en productiebedrijven) is de goederenbeweging een belangrijke houvast voor de controle op de volledigheid van de opbrengsten.

• Procesmatige benadering; de theorie van Starreveld was in de jaren '60 en '70 van de vorige eeuw revolutionair. Omdat in die tijd gangbare theorieën van sturing en beheersing leunde op een meer functionele sturing (inkoop, verkoop, productie). Terwijl Starreveld met de waardekringloop een meer procesmatige benadering introduceerde. Met de introductie van de waardekringloop ontstond een procesmatige benadering waar (controle)verbanden werden gelegd tussen bedrijfsprocessen als inkoop, productie en verkoop. 

• Verbandscontroles; van de waardekringloop kun je verschillende verbanden afleiden om de betrouwbaarheid van de financiële cijfers van een bedrijf vast te stellen. Zo moet het aantal goederen in voorraad gelijk zijn aan het aantal ingekochte goederen minus het aantal verkochte goederen. Jaarlijks vindt dan (veelal op 1 januari) de voorraadtelling plaats om vast te stellen of de feitelijke voorraad (IST-positie) overeenkomt met de berekende voorraad (SOLL-positie). Enkele veelvoorkomende verbands(controles) zijn: 

• Beginvoorraad + inkopen – eindvoorraad = verkopen 
• Aantallen * inkoopprijs = kostprijs omzet = toename crediteuren
• Werkelijke productie * normatief verbruik grondstoffen = verwacht grondstoffen verbruik
• Uitgeleverde goederen * verkoopprijs = gefactureerde order = omzet = toename debiteuren 

Verschillen tussen de berekende eindsaldi (de SOLL-positie) en de werkelijke saldi (IST-positie) moeten worden geanalyseerd. Als er bijvoorbeeld minder kasgeld aanwezig is dan op basis van de verbandscontroles wordt verondersteld moet met de kas medewerkers een goed gesprek gevoerd worden en indien nodig additionele beheersmaatregelen worden genomen. Financiële computersystemen als SAP, Exact of AFAS maken allemaal gebruik van verbandscontroles om zoveel als mogelijk de volledigheid en rechtmatigheid van opbrengsten en kosten zeker te stellen.

1c   Controletechnische Functiescheiding

Een ander belangrijk element binnen de theorie van Starreveld is de zogenaamde controletechnische functiescheiding. Dit houdt in dat functies (werkzaamheden) binnen een bedrijf worden opgesplitst om fouten dan wel fraude tegen te gaan. Zodat een vergissing van een magazijnmedewerker (te veel uitgeleverde goederen) snel wordt opgemerkt en het lastiger wordt om goederen of geld te stelen. Bij een goede functiescheiding zorg je ervoor dat binnen een bedrijf de volgende functies zoveel mogelijk worden gescheiden;

• Beschikkende functies; hier gaat het om medewerkers die namens de organisatie verplichtingen mogen aangaan met derden. Denk bijvoorbeeld aan inkoop- en verkoopmedewerkers. Of aan de HRM-manager die bevoegd is om namens de organisatie arbeidsovereenkomsten met medewerkers af te sluiten.
• Bewarende functies; hier gaat het om medewerkers die belast zijn met het bewaren van goederen en geldmiddelen van de organisatie. Denk bijvoorbeeld aan de magazijnbeheerder of de kassier. Maar ook de medewerkers van de debiteuren- en crediteurenadministratie, die de debiteuren- en crediteurenpositie bewaken, vallen hieronder.
• Registrerende functies; hier gaat het om medewerkers die processen (zoals inkopen / verkopen) en posities (zoals voorraden, banksaldi) vastleggen in de systemen. Denk daarbij bijvoorbeeld aan magazijnmedewerkers of medewerkers op de financiële- of personele administratie. 
• Controlerende functies; hier gaat het om medewerkers die vanuit een relatief onafhankelijke rol controleren of medewerkers zich houden aan de (proces)afspraken die zijn gemaakt. Denk daarbij aan medewerkers die werken op de AO/IC-, kwaliteit- of auditafdeling. Zo controleert de medewerker AO/IC of alle inkopen groter dan € 50.000 ook daadwerkelijk zijn gedaan door functionarissen die daartoe gemachtigd zijn.
• Uitvoerende functies; medewerkers die werk uitvoeren zoals dat hun wordt verteld en zelf geen beschikkende, registrerende, bewarende of controlerende functie vervullen. Denk bijvoorbeeld aan productiemedewerkers. Deze medewerkers hebben in de functiescheiding nauwelijks een rol. Anders dan dat het ook voor hen (al dan niet bewust) lastiger wordt om ongemerkt fouten te maken dan wel fraude te plegen.

Functiescheiding creëert tegengestelde belangen tussen onafhankelijk van elkaar opererende medewerkers. Door onafhankelijke informatie van medewerkers (veelal vastgelegd in systemen) met elkaar te vergelijken worden verschillen opgemerkt. Zo moet het aantal afgeleverde goederen (magazijnbeheerder) gelijk zijn aan het aantal ingekochte goederen (inkoper). De mate van functiescheiding hangt af van onder andere de grote van een bedrijf. Een bedrijf van 1000 medewerkers kent verregaande functiescheiding. Terwijl in een bedrijf van 10 medewerkers de functiescheiding (logischerwijs) zeer beperkt is. Bij een bedrijf met 10 medewerkers is vergaande functiescheiding ook niet nodig. Immers de eigenaar kan makkelijk zelf alles overzien (oogtoezicht).      

1d   Organisatorische beheersmaatregelen

Functiescheiding en de waardekringloop zijn in de theorie van Starreveld belangrijke pijlers voor een goede interne beheersing. Maar Starreveld stelt dat voor een goede interne beheersing aanvullende maatregelen noodzakelijk zijn. Afhankelijk van het type bedrijf moeten aanvullende organisatorische maatregelen worden genomen. Waarbij geldt dat naarmate verbandscontroles tussen de goederen- en geldstroom lastiger zijn te maken meer organisatorische maatregelen moeten worden getroffen. Denk daarbij aan:  

• Fysieke Beveiliging; bij fysieke beveiliging kun je denken aan het opbergen van waardevolle spullen achter slot en grendel. Zo kun je het magazijn afsluiten met een toegangscode en de kasgelden in de kluis leggen. Uiteraard moet altijd een afweging worden gemaakt of het voordeel van de fysieke beveiliging opweegt tegen de kosten ervan. 

  

• Informatiebeveiliging; bij informatiebeveiliging gaat het erom dat managers en medewerkers beperkt toegang hebben tot computersystemen. Zo bevindt de server zich veelal in een fysiek afgesloten ruimte en hebben managers en medewerkers, afhankelijk van hun functie, autorisaties met beperkte rechten om informatie te raadplegen of te wijzigen.   

• Automatisering; een andere organisatorische beheersmaatregel is om fout- of fraudegevoelige processen te automatiseren. Zo zijn betaalprocessen tegenwoordig allemaal geautomatiseerd. In combinatie met functiescheiding wordt de rechtmatigheid van betalingen geborgd. Maar ook geautomatiseerde invoercontroles is een voorbeeld van een geautomatiseerde beheersmaatregel. Hiermee voorkom je het beruchte 'nulletje' te veel of te weinig bij de invoer van gegevens.    

• Rapportages; een veelgebruikte beheersmaatregel is het gebruik van rapportages waarin verschillen en afwijkingen ten opzichte van de begroting of voorgaande rapportage worden weergegeven. Op basis waarvan een medewerker of manager dan kan bijsturen.   

• Procesbeschrijvingen, richtlijnen en instructies; een andere maatregel om de interne beheersing te versterken is om specifiek gedrag van medewerkers voor te schrijven. Door richtlijnen op te stellen of instructies te geven wordt precies duidelijk wat er van de medewerkers wordt verwacht. En met interne controles kun je dan toetsen of deze instructies ook daadwerkelijk zijn opgevolgd.

• Risicomanagement; een risicomanagementsysteem draagt ook bij aan een goede interne beheersing. Door op een gestructureerde manier de risico's binnen je organisatie te identificeren en te waarderen kun je maatregelen nemen om risico's in de bedrijfsprocessen te verminderen of te elimineren.    

Naast de hierboven genoemde instrumentele maatregelen (hard controls) worden voor een goede interne beheersing ook vaak zachte maatregelen (soft controls) ingezet. Bij 'hard controls' worden door organisaties maatregelen genomen die gewenst en ongewenst gedrag direct of indirect afdwingen. Bij 'soft controls' wordt een omgeving gecreëerd waarbij medewerkers uit zichzelf gedrag gaan tonen die in het belang zijn van de organisatie. Denk daarbij aan aspecten as leiderschap, cultuur, arbeidsvoorwaarden en persoonlijke ontwikkeling. Hoewel Starreveld in zijn latere werk het belang van soft controls erkend leunt het werk van Starreveld zwaar op de zogenaamde instrumentele maatregelen (hard controls).  

2    Drie typen Organisaties uitgewerkt

Om de theorie van Starreveld te concretiseren zijn hieronder drie basistypen van organisaties verder uitgewerkt. Op basis van de voorgedefinieerde risicoanalyse per type wordt dan duidelijk welke beheersmaatregelen Starreveld nodig acht voor het verkrijgen van betrouwbare informatie, het hanteren van de juiste bevoegdheden en het beschermen van waarden van een organisatie. Bedenk wel dat het hier gaat om ideaal typen. Bij bedrijven is veelal sprake van een mengeling van verschillende ideaaltypen. Hieronder worden de drie meest voorkomende ideaaltypen uitgewerkt.  

2a    Handelsbedrijf

Handelsbedrijven zijn in terminologie van Starreveld bedrijven die op de markt opereren en waar sprake is van doorstroom van eigen goederen. Handelsbedrijven kopen goederen in en verkopen deze weer. Handelsbedrijven kennen geen omzettingsproces zoals bij productie- en dienstverlenende bedrijven het geval is. Binnen handelsbedrijven wordt een onderscheid gemaakt tussen bedrijven die op rekening leveren (zoals groothandel, postorderbedrijven of internetwinkels) en bedrijven die contant leveren (zoals supermarkten en speelgoedwinkels). Belangrijkste beheersmaatregelen om de betrouwbaarheid van de informatievoorziening van een handelsbedrijf vast te stellen zijn:

• Waardekringloop (verbandscontroles); bij een handelsbedrijf is er sprake van een sterk verband tussen de goederen- en geldbeweging. Door verband te leggen tussen het inkoop-, voorraad- en verkoopproces kan relatief eenvoudig de volledigheid van de opbrengsten worden vastgesteld. De goederenbeweging wordt als volgt uitgedrukt: Beginvoorraad (BV) + inkopen (I) - eindvoorraad (EV) = verkopen (V). Je hebt dan de soll-positie van de verkopen en omzet vastgesteld. Die je vervolgens kunt vergelijken met de daadwerkelijke voorraad (voorraadtelling) en omzet (totaal handelsdebiteuren). Handelsbedrijven beschikken over voorraad- en/of kassasystemen waarbij elk verkocht artikelsoort wordt vastgelegd. Wat zowel input geeft voor het bestelproces (aanvulling voorraad) als houvast geeft om controle op de voorraden uit te voeren (volledigheid opbrengsten).   

• Richtlijnen; in de administratieve organisatie worden de werkwijzen, regels, procedures, taken, bevoegdheden en verantwoordelijkheden beschreven. In een handelsbedrijf komen we veelal de volgende richtlijnen tegen:  

• Mandateringsregeling / procuratieregeling; hiermee machtigen de bestuurders van een bedrijf managers en/of medewerkers om namens de organisatie betalingen te doen dan wel verplichtingen aan te gaan. Denk daarbij aan het doen van inkopen, afsluiten van verkoopcontracten of het aannemen van nieuw personeel. Op basis van de mandateringsregeling kun je de rechtmatigheid van de inkomsten en uitgaven vaststellen. Hier vind je een voorbeeld procuratieregeling ). 
• Brutowinstmarge; de hoogte van de omzet zegt lang niet alles over de winstgevendheid van een bedrijf. Daarom wordt er als maatregel doelstellingen voor de te behalen brutowinstmarge opgesteld. Zodat de gerealiseerde brutowinstmarge kan worden vergeleken met de gestelde norm en met de realisatie in vorige jaren. Analyse van verschillen en trends geven het management inzicht in de totstandkoming van de winstgevendheid en de volledigheid van de opbrengsten.
• Operationele kengetallen; zo krijgt de magazijnbeheerder richtlijnen over hoe groot de voorraad maximaal mag zijn. En hoe met incourante voorraden moet worden omgegaan. Terwijl de verkoopafdeling richtlijnen meekrijgt over de wijze waarop zij de kredietwaardigheid van afnemers moet bepalen en hoe zij de hoogte van kortingen moet vaststellen. 

• Functiescheiding; in grote handelsbedrijven is per definitie sprake van verregaande functiescheiding tussen de inkopers, magazijnbeheerders en verkopers. Deze functiescheiding wordt ondersteund door bijvoorbeeld autorisatie in de informatiesystemen en fysieke afscherming van de voorraadruimte. Als deze functiescheiding niet mogelijk is vanwege praktische overwegingen (bijvoorbeeld een te kleine organisatie) moeten aanvullende maatregelen worden genomen. 

• Contante verkopen; bij warenhuizen en supermarkten is sprake van contante verkopen waardoor functiescheiding tussen de voorraad en verkoop niet mogelijk is. Contante verkopen verhoogt het risico op fouten maar vooral op diefstal. Daarom worden door de detailhandel aanvullende maatregelen genomen. Denk daarbij aan diefstal preventieve maatregelen als detectiepoortjes. Verder moeten er bij contante verkopen procedures worden opgesteld voor het dagelijks tellen en afstorten van het kasgeld. Zo moet aan het eind van de dag als de kas wordt afgesloten een kastelling worden gedaan. De volgende dag moet diegene die de kas opent wederom de kas tellen om vast te stellen dat het geregistreerde kasgeld overeenkomt met het geld dat daadwerkelijk in kas zit. 

• Bestuurlijke informatievoorziening; op basis van het marketingplan, seizoenspatroon en cijfers uit het verleden wordt de verkoopbegroting opgesteld. Waarvan vervolgens de inkoopbegroting en voorraadbegroting worden afgeleid. Maandelijks wordt gerapporteerd over de inkopen, voorraad, omzet en brutowinstmarge per artikel(soort). De verschillen tussen de begrote en gerealiseerde uitgaven en verkopen vormen een belangrijke basis voor de informatievoorziening. Deze rapportages vormen de basis voor de verbandscontroles. En nog belangrijker, de rapportages geven input om de marketing-, inkoop- en verkoopactiviteiten bij te sturen.  

2b    Productiebedrijf

Productiebedrijven zijn in terminologie van Starreveld bedrijven die op de markt opereren en waar sprake is van doorstroom van eigen goederen. En waar sprake is van een omzettingsproces. Productiebedrijven kopen grondstoffen/halffabricaten in en zetten deze om in een eindproduct die vervolgens aan klanten wordt verkocht. Belangrijkste beheersmaatregelen van een productiebedrijf zijn:

• Waardekringloop (verbandscontroles); ook bij productiebedrijven is sprake van een relatief sterk verband tussen de goederen- en geldbeweging. Het verband is wel iets minder sterk dan bij handelsbedrijven omdat in het omzettingsproces veelal sprake is van uitval of afval. Toch is het bij productiebedrijven nog relatief eenvoudig om verbanden te leggen tussen de inkoop-, productie-, en verkoopprocessen en de voorraad grondstoffen en eindproduct. Om de volledigheid van de opbrengsten en rechtmatigheid van de uitgaven vast te stellen wordt bij productiebedrijven gebruik gemaakt van kostprijzen en productienormen. 

• Soorten productiebedrijven; Starreveld constateert dat het omzettingsproces per productiebedrijf sterk kan verschillen. Starreveld stelt dan ook dat de beheersmaatregelen moeten worden afgestemd op het soort productiebedrijf waarmee je te maken hebt. Een bedrijf met homogene massaproductie (suikerfabriek) kent nu eenmaal een veel eenvoudiger omzettingsproces dan een bedrijf met een heterogene massaproductie (Philips). En al helemaal in vergelijking met een bedrijf met stukproductie (Rolls Royce, maatkleding). Bij productiebedrijven geldt dat hoe eenvoudiger het omzettingsproces hoe hardere normen je kunt opstellen tussen de goederen- en geldbeweging. Bij productiebedrijven met stukproductie zijn deze verbanden dus veel lastiger te leggen. En zullen er meer aanvullende beheersmaatregelen moeten worden genomen.     

• Richtlijnen; een productiebedrijf kent soortgelijke richtlijnen als een handelsbedrijf (zie paragraaf hierboven). Zij het dat een productiebedrijf meer richtlijnen en werkinstructies kent. Denk bijvoorbeeld aan werkinstructies hoe de machines bediend moeten worden, hoe productie uitval en afval moet worden geregistreerd en hoe je bepaalt of het eindproduct voldoet aan de daaraan gestelde eisen. Maar ook de mandateringsregeling/procuratieregeling is vaak uitgebreider dan in een handelsbedrijf. Zo zijn er specifieke functionarissen gemandateerd om productienormen op te stellen of eindproducten af te keuren.  

• Functiescheiding; ook bij een productiebedrijf geldt (net zoals bij een handelsbedrijf) dat er functiescheiding tussen de inkopers, magazijnbeheerders en verkopers moet worden aangebracht. Omdat er bij een productiebedrijf ook sprake is van een omzettingsproces zal ook in het productieproces functiescheiding moeten worden aangebracht. Zo moet de productieafdeling tekenen voor ontvangst voor het aantal grondstoffen dat zij ontvangt van de magazijnbeheerder. En mag alleen de kwaliteitsmedewerker eindproducten afkeuren.   

• Normering; omdat bij productiebedrijven het verband tussen goederen- en geldbeweging niet zo sterk is als bij een handelsbedrijf wordt er in productiebedrijven in aanvulling op de verbandscontroles veel met (productie)normen gewerkt. Waarbij geldt hoe hoger de frequentie van het productieproces hoe harder de norm. Denk bij daar aan normen als:   

• grondstoffen in aantallen en in euro per eenheid eindproduct; 
• machine-uren in aantallen en in euro per eenheid product;  
• manuren in aantallen en in per eenheid product;
• indirecte kosten per eenheid product;
• % uitval van machines;
• % afval grondstoffen per productie serie;
• % afgekeurde productie;

• Standaard kostprijs; daar waar in handelsbedrijven de bruto winstmarge makkelijk is te bepalen (verkoopprijs minus inkoopprijs) geldt dat niet voor productiebedrijven. Ten eerste omdat door het omzettingsproces de inkopen (de grondstoffen of halffabricaten) niet direct zijn te relateren aan de eindproducten. En ten tweede omdat bij productiebedrijven sprake is van een zogenaamd fabricageresultaat die invloed heeft op de brutowinstmarge. Om inzicht te krijgen in het productie/fabricageresultaat maken productiebedrijven gebruik van kostprijzen. Bij de traditionele wijze van kostprijsberekening is de kostprijs een optelsom van kosten die direct dan wel indirect aan een eindproduct is toe te rekenen. De kostprijs van een product is gelijk aan de variabele kosten (grondstoffen plus arbeidsuren) plus een bijdrage voor de dekking van de constante kosten (zoals de kosten van de machine, de receptie of de afdeling verkoop).    

• Bestuurlijke Informatievoorziening; de informatievoorziening binnen een productiebedrijf kent meer aspecten dan binnen een handelsbedrijf. Net zoals binnen een handelsbedrijf moet er gerapporteerd worden over de begrote versus gerealiseerde inkopen, voorraden, omzet en brutowinstmarge per artikel(soort). Bij een productiebedrijf moet de informatievoorziening ook inzicht geven in het fabricageresultaat. Op basis van de daadwerkelijke productie moet een nacalculatie worden gemaakt. Een nacalculatie is een berekening van de opbrengsten en kosten die achteraf plaatsvindt. Je berekent nog een keer de kostprijs maar dan op basis van gerealiseerde gegevens. Bij de vergelijking van de voor- en nacalculatie kunnen de volgende verschillen voorkomen:

• bezettingsverschillen; in de kostprijs worden de totale constante kosten toegerekend aan de verschillende producten op basis van de normale productiehoeveelheid. Bij onderbezetting, er wordt minder geproduceerd dan verwacht, dan worden de totale constante kosten niet gedekt. Je lijdt dan een bezettings­verlies.
• prijsverschillen; verschillen tussen voor- en nacalculatie kunnen ook voortkomen uit prijsverschillen. Het is goed mogelijk en zelfs waarschijnlijk dat kosten van bijvoorbeeld energie, arbeid en materiaal afwijken van de schattingen die in de kostprijs zijn meegenomen. 
• efficiencyverschillen; dit zijn verschillen die ontstaan doordat er andere hoeveelheden grondstoffen of manuren in een eenheid product zijn gegaan als waarmee in de voorcalculatie rekening is gehouden.

De informatievoorziening moet de volledigheid van de opbrengsten en rechtmatigheid van de uitgaven aantonen. Nog belangrijker is dat de informatievoorziening inzicht geeft in de winstgevendheid van het bedrijf. In het geval van productiebedrijven is dat naast de prestaties van de inkoop- en verkoopafdeling vooral ook de prestaties van de productieafdeling. Door voorcalculatorische en nacalculatorische bezettings-, efficiency-, prijs- en andersoortige verschillen vast te stellen en te analyseren beschikt het management over informatie om (indien nodig) bij te sturen.  

2c    Dienstverlenend Bedrijf

Dienstverlenende bedrijven kennen een waardekringloop waar geen of nauwelijks sprake is van een verband tussen de goederen- en geldbeweging. En als er al sprake is van een omzettingsproces dan is de relatie tussen de ingezette productiemiddelen en de afzonderlijke eindproducten lastig te leggen. Dienstverlenende bedrijven vindt je dan ook onderaan in het typologie model van Starreveld. Dienstverlenende bedrijven hebben dan ook andere aanknopingspunten om de interne beheersing van de organisatie vorm te geven. Het gaat hier te ver om voor alle typen dienstverlenende bedrijven de interne beheersing te beschrijven. Daarom wordt hieronder alleen beschreven hoe volgens Starreveld bij de verschillende dienstverlenende bedrijven de volledigheid van de opbrengsten geborgd kan worden.

• Cafe's en restaurants; zijn voorbeelden van dienstverlenende bedrijven met beperkte doorstroom van eigen (ingekochte) goederen. De goederenbeweging geeft slechts deels houvast voor de controle op de volledigheid van de opbrengsten omdat de grondstoffen een beperkt aandeel hebben in de prijs van het eindproduct. Je ziet bij deze bedrijven dan ook vaak aanvullende beheersmaatregelen, zoals functiescheiding tussen de inkopen, bewaring en verbruik van alcoholische dranken, koffie, vlees en  ingrediënten. Afgifte uit de voorraad moet tegen 'onderlinge kwijting' plaatsvinden. Vaak worden bij cafe's en restaurants bedorven en kapotgegane grondstoffen geregistreerd om de volledigheid van de voorraad te kunnen vaststellen. 

• Energie-, elektriciteit- en waterbedrijven; ook bij deze dienstverlenende bedrijven is sprake van doorstroom van eigen goederen. Voor een goede interne beheersing wordt gebruik gemaakt van meetsystemen. Zij het dat er bij de aansluiting tussen de goederen- en geldbeweging twee complicaties voordoen. Ten eerste omdat capaciteit (water, gas, elektriciteit) vaak weglekt en meetsystemen soms kapot zijn. Daarbij is het niet mogelijk om alle meterstanden tegelijk op te nemen. Om dit synchronisatieprobleem te ondervangen wordt er gebruikt gemaakt van statistische schattingen. En wordt bij de opbrengstcontrole een verband gelegd met het aantal aansluitingen. Waarbij meteropnemers steekproefsgewijs meterstanden controleren. Voor wat betreft de geldbeweging wordt aansluiting gezocht tussen de voorschotnota's, de daadwerkelijke ontvangsten en de debiteurenpositie.   

• Wasserette, garagebedrijven en veilingen; bij deze dienstverlenende bedrijven is ook sprake van doorstroom van goederen zij het dat deze goederen in bezit zijn van de klant. Daarom wordt bij deze type bedrijven voor de controle op de volledigheid van de opbrengsten aangesloten bij de goederenontvangst (kleding, auto's) die de klanten aanbrengen. Om de volledigheid van de opbrengsten te borgen is functiescheiding noodzakelijk tussen goederenontvangst en de facturering. Waarbij gebruik wordt gemaakt van doorlopende genummerde ontvangstbewijzen. De registratie van de inkomende goederen kan dan worden aangesloten met de functioneel gescheiden registratie van bewerkte goederen en de uiteindelijke facturering. 

• Transportbedrijven, ziekenhuizen, hotels; deze dienstverlenende bedrijven stellen specifiek gereserveerde ruimte beschikbaar en kennen niet of nauwelijks een eigen goederenstroom. Bij hotels en transportbedrijven is de leegstandscontrole een belangrijk beheersingsinstrument. Wordt de kamer inderdaad niet (illegaal) verhuurd? De soll-positie van de te verantwoorden opbrengst = (aantal beschikbare kamers - aantal niet verhuurde kamers) * prijs per kamer. Voor een harde opbrengstcontrole is de gemiddelde bezettingsgraad niet afdoende. Wel zegt de gemiddelde bezettingsgraad iets over de (ontwikkeling van de) winstgevendheid.   

• Pretparken, bioscopen en musea; ook deze dienstverlenende bedrijven stellen ruimte beschikbaar. Zij het dat het hier niet gaat om specifiek gereserveerde ruimtes. Leegstandscontrole is bij dit type dienstverlenende bedrijven lastig vast te stellen. Het bepalen van een globale bezettingsgraad is wel mogelijk maar geeft onvoldoende houvast voor een opbrengstcontrole. Daarom wordt bij dit type bedrijven aansluiting gezocht bij de zogenaamde quasi goederenbeweging. Waarbij de verkoop van toegangskaartjes het belangrijkste beheersinstrument is. Door na te gaan hoeveel kaartjes er zijn verkocht kun je de soll-positie van de opbrengst bepalen. Uiteraard moeten deze toegangskaartjes wel veilig zijn opgeborgen en 'uniek' zijn. En moeten er toegangshekjes zijn waarbij een medewerker alleen bezoekers binnen laat die een kaartje kunnen overhandigen.   

• Accountant- en Adviesbureaus, schoonmaakbedrijven en glazenwassers; Starreveld noemt dit de zogenaamde overige dienstverlenende bedrijven. Een restcategorie waarbij de controle op de volledigheid van de opbrengst in haar geheel moet worden verankerd in organisatorische maatregelen en procedures omdat 'fysieke' aanknopingspunten in de vorm van een goederenbeweging of beschikbare ruimte hier ontbreken. Al kan je hier natuurlijk wel stellen dat de beschikbare uren-capaciteit een goed middel is om je soll-positie van je opbrengst te berekenen. Zowel de adviseur als de glazenwasser kunnen op basis van verwacht aantal productieve uren * prijs per uur de opbrengst berekenen. Als werkzaamheden niet op uurbasis worden gefactureerd maar op basis van fixed prices (aannemer) of de waarde van een pand (makelaar) wordt het lastiger om een verband te leggen met tijdsbesteding. In dat geval moet je aansluiting zoeken met het contractenregister.   

Het moge duidelijk zijn dat de aard van het bedrijfsproces bepalend is voor de wijze waarop de interne beheersing vorm moet worden gegeven. Afhankelijk van de aanwezigheid van fysieke aanknopingspunten in de vorm van een (quasi) goederenstroom of beschikbare ruimte moet voor aanvullende organisatorische maatregelen worden gekozen. En dit maakt de typologie van Starreveld waardevol! Elk type bedrijfsproces kent een gestandaardiseerde risicoanalyse met bijbehorende beheersmaatregelen. 

3     BIV, AO, IB of IC?

Bestuurlijke Informatievoorziening (BIV), Administratieve Organisatie (AO), Interne Beheersing (IB) en Interne Controles (IC) zijn begrippen die door professionals door elkaar worden gebruikt. De begrippen worden vaak ook samen getrokken. Zo kent de opleiding tot accountant en controller het vak BIV-AO en hebben veel organisaties een afdeling AO-IC. Laat je door de verschillende termen niet in verwarring brengen. Ze hebben betrekking op hetzelfde vakgebied maar hebben wel een andere betekenis.    

• Administratieve Organisatie (AO); in de administratieve organisatie worden de werkwijzen, regels, procedures, taken, bevoegdheden en verantwoordelijkheden beschreven. In het vakgebied BIV-AO ligt daarbij de nadruk op de financiële risico's. In de administratieve organisatie wordt onder andere duidelijk welke functionaris tot wel bedrag een verplichting mag aangaan. En hoe controletechnische functiescheiding in de verschillende (financiële) processen is doorgevoerd. De basis voor elke administratieve organisatie vormen:

• Risicoanalyses
• Procesbeschrijvingen
• Rollen, taken en verantwoordelijkheden
• Verbandscontroles
• Werkinstructies
• Procuratieregeling / Mandateringsregeling
• Wet- en regelgeving

De administratieve organisatie gaat verder dan alleen de financiële aspecten van een bedrijf. Denk bijvoorbeeld aan het opvragen van een Verklaring Omtrent het Gedrag (VOG) voordat medewerkers definitief worden aangesteld. Dit soort beheersmaatregelen maakt ook onderdeel uit van de administratieve organisatie. De administratieve organisatie vormt het startpunt voor het uitvoeren van interne controles. Klopt het dat inkopen alleen plaatsvinden door medewerkers die daarvoor zijn gemachtigd? En blijkt uit de personeelsdossiers dat alle medewerkers over een VOG beschikken?     

• Interne Controle (IC); in de dagelijkse praktijk worden interne controles vooral geassocieerd met controles op de rechtmatigheid van de uitgaven en de volledigheid en juistheid van de opbrengsten. En het is ook zo dat op de financiële- en personele administratie veel interne controles plaatsvinden. Maar interne controles kunnen ook betrekking hebben op de kwaliteit van de dienstverlening. Zo worden in de zorgsector controles uitgevoerd op de volledigheid van een zorgplan. En mogen alleen verpleegkundigen (en niet de verzorgenden) de zorgbehoefte van een cliënt vaststellen.

Interne controles hebben enerzijds een toezichtsfunctie met als doel om onvolkomenheden in de uitvoering tijdig op te sporen en te corrigeren (toezicht). Anderzijds bieden interne controles de kans op het treffen van preventieve maatregelen om onvolkomenheden in de toekomst te voorkomen (continu verbeteren). Veelal vinden deze controles met steekproeven plaats. Hoe hoger de kwaliteit van de interne controles die de organisatie zelf uitvoert hoe minder controlewerkzaamheden externe auditors zoals de accountant of inspecties hoeven uit te voeren. 

• Bestuurlijke Informatievoorziening (BIV); bestuurlijke informatievoorziening gaat over het informeren van interne en externe belanghebbenden over de gang van zaken binnen de organisatie. Op basis waarvan de belanghebbenden afgewogen beslissingen kunnen nemen. Het begrip bestuurlijke informatievoorziening kan zowel eng als ruim worden gedefinieerd.

• Enge definitie; Starreveld hanteert een meer engere interpretatie van het begrip bestuurlijke informatievoorziening. Starreveld legt de nadruk op de betrouwbaarheid van de financiële informatie. De nadruk ligt op het vaststellen van de volledigheid van de opbrengsten en rechtmatigheid van de uitgaven. In de benadering van Starreveld heeft de informatievoorziening een sterk retrospectief karakter (de cijfers uit het verleden staan centraal). 
• Ruime definitie; tegenwoordig wordt met bestuurlijke informatievoorziening bedoelt alle relevante informatie die voorziet in de informatiebehoefte van de gebruiker ervan. Bestuurlijke informatievoorziening gaat in dat geval niet meer alleen over de cijfers maar ook over de de voortgang van de realisatie van de doelstellingen. Daarbij krijgt bestuurlijke informatievoorziening steeds meer een prospectief karakter. Scenarioanalyses, rolling forecasts en investeringsanalyses maken nadrukkelijk onderdeel uit van de informatievoorziening. Waarbij tijdigheid van de informatievoorziening ook steeds belangrijker wordt.               

• Interne Beheersing (IB); Starreveld stelt dat met zijn theorie je de betrouwbaarheid van de interne beheersing aantoont. Maar wat bedoelt Starreveld met 'interne beheersing'? Net zoals bij de definitie van bestuurlijke informatievoorziening verschilt de reikwijdte van het begrip 'intern beheersing' sterk, afhankelijk van het vakgebied van waaruit je het begrip benaderd. In de praktijk wordt er op de volgende manieren invulling gegeven aan het begrip 'interne beheersing':

• Informatiecontrole; in Starreveld (2002) wordt gesteld: ‘Bij interne controle staat de toetsing van de kwaliteitseis betrouwbaarheid centraal. In dit verband kan ook wel worden gesproken van informatiecontrole, gericht op het verkrijgen van betrouwbare informatie. Interne controle of het interne-betrouwbaarheidssysteem richt zich daarbij met name op het verkrijgen van betrouwbare informatie, het hanteren van de juiste bevoegdheden en het beschermen van waarden van een organisatie’. 
• Internal control; internationaal wordt 'interne beheersing doorgaans ingevuld op de manier zoals dat in het COSO Framework is beschreven (COSO, 1992). Internal control is "a process effected by an entity’s board of directors, management and other personnel designed to provide reasonable assurance of the achievement of objectives". Processen moeten op zodanige wijze worden ingericht dat deze processen de effectiviteit, doelmatigheid, compliance en betrouwbaarheid van de organisatie borgen.
• Managementcontrol; heeft dezelfde reikwijdte als internal control. Managementcontrol omvat namelijk ook alle besturingsprocessen die de efficiency en effectiviteit van de bedrijfsactiviteiten moeten borgen. Zij het dat het perspectief van managementcontrol breder is. Internal Control heeft een instrumenteel karakter. Terwijl binnen managementcontrol voor een goede beheersing naast harde instrumenten juist ook mensgerichte beheersmaatregelen in worden gezet. Bij managementcontrol maken ook aspecten als leiderschap, managementstijl, cultuur en personeelsgerichte instrumenten nadrukkelijk onderdeel uit van een goede interne beheersing.    

Wat precies wordt bedoeld met 'interne beheersing' hangt dus af vanuit welk invalshoek (vakgebied) je dit begrip benadert. Starreveld beperkt de reikwijdte van het begrip interne beheersing tot betrouwbaarheid van de informatie, de juiste bevoegdheden en het beschermen van waarden van een organisatie. Mijn inziens is dit een te enge interpretatie van het begrip. Als je het hebt over beheersing van je organisatie hebt dan heb je het in ieder geval ook over begrippen als doelmatigheid, effectiviteit en compliance (= internal control). Waarbij ik ervan overtuigd ben dat voor een goede beheersing van je organisatie een zuiver instrumentale benadering niet toereikend is. Beheersing gaat ook over gedragsbeïnvloeding om de mensen de juiste dingen te laten doen (=managementcontrol). 

4    Beperkingen Starreveld

De theorie van Starreveld vindt haar oorsprong in de jaren '60 en '70 van de vorige eeuw. Starreveld was met zijn theorie van voorgedefinieerde risicoanalyses en beheersmaatregelen per type organisatie zijn tijd ver vooruit. Starreveld is met zijn theorie de grondlegger van het vakgebied BIV-AO. Een vak die tot vandaag de dag een belangrijke pijler vormt voor de postdoctorale opleiding tot accountant of controller. Toch is er fundamentele kritiek op de theorie van Starreveld:  

• Ideaaltypen bestaan niet; in de praktijk komen alleen mengvormen van de ideaaltypen van Starreveld voor. Een hotel beschikt vaak ook over een restaurant en zalen die verhuurd worden. Tevens kun je als niet-hotelgast tegen betaling gebruik maken van het zwembad en de tennisbaan. En kun je een personal trainer inhuren. Een mengvorm van ongeveer alle ideaaltypische vormen van een dienstverlenend bedrijf.
  Mijn inziens doet deze kritiek niks af aan de meerwaarde van de theorie van Starreveld. Voor elk deelproces moet je overeenkomstig de aard van het proces en de risico's die daaruit voortkomen beheersmaatregelen nemen.  

• Richt zich op financiële risico's; de theorie van Starreveld richt zich in de basis op het beheersen van financiële risico's en de betrouwbaarheid van de financiële informatie. Waarmee Starreveld de 'enge' definitie van het begrip bestuurlijke informatievoorziening (BIV) hanteert. De kritiek is dan ook dat deze enge interpretatie van interne beheersing en bestuurlijke informatieverzorging geen recht doet aan de complexiteit van het aansturen en beheersen van organisaties. De theorie van Starreveld gaat voorbij aan begrippen als doelmatigheid en doeltreffendheid, aspecten die minstens zo belangrijk zijn voor het succes van een organisatie. 
  Ik deel de constatering van de criticasters dat betrouwbare financiële informatie slecht één aspect is van een goede sturing en beheersing van organisaties. Maar omdat betrouwbare financiële informatie een fundamentele basis vormt voor een goede sturing en beheersing én het beheersen van financiële risico's specifieke kennis en kunde vereist draagt de voorgedefinieerde risicoanalyse van Starreveld met gestandaardiseerde beheersmaatregelen wat mij betreft direct bij aan de beheersing van organisaties. Zij het als één instrument die naast andere instrumenten moet worden ingezet om effectieve sturing en beheersing mogelijk te maken.   

• IT-ontwikkelingen; veel gehoorde kritiek op de theorie van Starreveld is dat deze theorie na een halve eeuw sterk verouderd is. Als gevolg van de ontwikkelingen in de geautomatiseerde gegevensverwerking is de bestuurlijke en verantwoordingsinformatie steeds meer afkomstig uit (geïntegreerde) informatiesystemen die de bedrijfsprocessen ondersteunen. Journaalposten en managementinformatie worden automatisch gegenereerd op basis van de aanlevering van gegevens uit de deelsystemen. Waarbij de deelsystemen over standaard beheersmaatregelen beschikken (verbandcontroles, functiescheiding, rapportages, autorisaties) wat de theorie van Starreveld overbodig maakt. 
  Ik deel de mening dat in de huidige informatiesystemen de voorgedefinieerde risicoanalyses en beheersmaatregelen van Starreveld verankerd zitten. Er blijft echter een nadrukkelijk belang om vast te stellen dat deze geautomatiseerde controles en beheersmaatregelen tot betrouwbare (financiële) informatie leidt. De nadruk komt daarbij in toenemende mate te liggen op de inrichting van de bedrijfsbrede informatiesystemen en controle van de informatie, die uit deze systemen afkomstig is. 

• Waardekringloop is verouderd; een belangrijke pijler van de theorie van Starreveld is de zogenaamde waardenkringloop. Met de waardekringloop wordt een procesmatig verband gelegd tussen de goederenbeweging en de geldbeweging van een bedrijf. Sinds het concept van Value Chain, geïntroduceerd door de Amerikaanse hoogleraar strategie Michael Porter, geldt het concept van waardekringloop van Starreveld als verouderd. Niet sturing op processen maar sturing op waarde creërende activiteiten moet centraal staan. 
  Dat is mijn inziens helemaal waar. Als organisatie moet je vooral sturen op je waarde creërende activiteiten. De theorie van Starreveld geeft hier geen concrete handvatten voor. Maar dat is ook  helemaal niet de intentie van de theorie van Starreveld. De essentie van de theorie van Starreveld ligt bij het borgen van de betrouwbaarheid van de financiële informatievoorziening. En of je nu stuurt op afdelingen, klantprocessen of waardecreërende activiteiten, in alle gevallen moet de financiële informatievoorziening betrouwbaar zijn.

Mijn conclusie is dat de theorie van Starreveld in haar oorspronkelijke vorm zo sterk is verouderd dat de meerwaarde ervan gering is. Maar dan ga ik wel voorbij aan de essentie van het model. Namelijk dat de theorie van Starreveld nog steeds de basisbeginselen beschrijft om de betrouwbaarheid van de informatievoorziening vast te stellen. De theorie van Starreveld moet sterk gemoderniseerd worden. Om zo in te springen op nieuwe organisatievormen die zijn ontstaan en de technologische ontwikkelingen die zich hebben voorgedaan. Het vak BIV-AO moet wat mij betreft terug naar de basis. Waarbij de focus ligt op het vaststellen van de betrouwbaarheid van de informatievoorziening (en niet op sturing en beheersing in brede zin). Waarbij het vak BIV-AO zich zal ontwikkelen in de richting van toegepaste informatica.