Inhoudsopgave

Op deze pagina worden begrippen als bestuurlijke informatieverzorging (BIV), administratieve organisatie (AO), interne controle (IC) en interne beheersing (IB) toegelicht en met elkaar in relatie gebracht. Zodat voor eens en altijd duidelijk is hoe deze begrippen zich tot elkaar verhouden. 

1   BIV, AO, IB of IC?

Bestuurlijke Informatievoorziening (BIV), Administratieve Organisatie (AO), Interne Beheersing (IB) en Interne Controles (IC) zijn begrippen die door professionals door elkaar worden gebruikt. De begrippen worden vaak ook samen getrokken. Zo kent de opleiding tot accountant het vak BIV-AO en hebben veel organisaties een afdeling AO-IC. Ze hebben betrekking op hetzelfde vakgebied maar hebben wel degelijk een andere betekenis.    

• Administratieve Organisatie (AO); in de administratieve organisatie worden de werkwijzen, regels, procedures, taken, bevoegdheden, verantwoordelijkheden en interne beheersmaatregelen beschreven. In het vakgebied BIV-AO ligt daarbij de nadruk op de financiële risico's. In de administratieve organisatie wordt onder andere duidelijk welke functionaris tot wel bedrag een verplichting mag aangaan. En hoe controletechnische functiescheiding in de verschillende (financiële) processen is vastgelegd. De basis voor elke administratieve organisatie (AO) vormen:

• Risicoanalyses
• Procesbeschrijvingen
• Rollen, taken en verantwoordelijkheden
• Verbandscontroles
• Werkinstructies
• Procuratieregeling / Mandateringsregeling
• Wet- en regelgeving

De administratieve organisatie gaat verder dan alleen de financiële aspecten van een bedrijf. Denk bijvoorbeeld aan het opvragen van een Verklaring Omtrent het Gedrag (VOG) voordat medewerkers definitief worden aangesteld. Dit soort beheersmaatregelen maakt ook onderdeel uit van de administratieve organisatie. De administratieve organisatie vormt het startpunt voor het uitvoeren van interne controles. Klopt het dat inkopen alleen plaatsvinden door medewerkers die daarvoor zijn gemachtigd? En blijkt uit de personeelsdossiers dat alle medewerkers over een VOG beschikken?     

• Interne Controle (IC); in de dagelijkse praktijk worden interne controles vooral geassocieerd met controles op de rechtmatigheid van de uitgaven en de volledigheid en juistheid van de opbrengsten. Vandaar dat er op de financiële en personele administratie veel interne controles plaatsvinden. Maar interne controles kunnen ook betrekking hebben op de kwaliteit van de dienstverlening. Zo worden in de zorgsector controles uitgevoerd op de volledigheid van een zorgplan. En mogen alleen verpleegkundigen (en niet de verzorgenden) de zorgbehoefte van een cliënt vaststellen.

Interne controles hebben enerzijds een toezichtsfunctie met als doel om onvolkomenheden in de uitvoering tijdig op te sporen en te corrigeren (toezicht). Anderzijds bieden interne controles de kans op het treffen van preventieve maatregelen om onvolkomenheden in de toekomst te voorkomen (continu verbeteren). Veelal vinden deze controles met steekproeven plaats. Hoe hoger de kwaliteit van de interne controles die de organisatie zelf uitvoert hoe minder controlewerkzaamheden de externe auditors zoals de accountant of inspecties hoeven uit te voeren. 

• Bestuurlijke Informatievoorziening (BIV); bestuurlijke informatievoorziening gaat over het informeren van interne en externe belanghebbenden over de gang van zaken binnen de organisatie. Op basis waarvan de belanghebbenden afgewogen beslissingen kunnen nemen. Het begrip bestuurlijke informatievoorziening kan zowel eng als ruim worden gedefinieerd.

• Enge definitie; Starreveld hanteert een enge interpretatie van het begrip bestuurlijke informatievoorziening. Starreveld legt de nadruk op de betrouwbaarheid van de financiële informatie. De nadruk ligt op het vaststellen van de volledigheid van de opbrengsten en rechtmatigheid van de uitgaven. In de benadering van Starreveld heeft de informatievoorziening een sterk retrospectief karakter (de cijfers uit het verleden staan centraal). 
• Ruime definitie; tegenwoordig wordt met bestuurlijke informatievoorziening bedoelt alle relevante informatie die voorziet in de informatiebehoefte van de gebruiker ervan. Bestuurlijke informatievoorziening gaat in dat geval niet meer alleen over de cijfers maar ook over de de voortgang van de realisatie van de doelstellingen. Daarbij krijgt bestuurlijke informatievoorziening steeds meer een prospectief karakter. Scenarioanalyses, rolling forecasts en investeringsanalyses maken nadrukkelijk onderdeel uit van de informatievoorziening. Waarbij tijdigheid van de informatievoorziening ook steeds belangrijker wordt.               

• Interne Beheersing (IB); Starreveld stelt dat met zijn theorie je de betrouwbaarheid van de interne beheersing aantoont. Maar wat bedoelt Starreveld met 'interne beheersing'? Net zoals bij de definitie van bestuurlijke informatievoorziening verschilt de reikwijdte van het begrip 'intern beheersing' sterk, afhankelijk van het vakgebied van waaruit je het begrip benaderd. In de praktijk wordt er op de volgende manieren invulling gegeven aan het begrip 'interne beheersing':

• Informatiecontrole; in Starreveld (2002) wordt gesteld: ‘Bij interne controle staat de toetsing van de kwaliteitseis betrouwbaarheid centraal. In dit verband kan ook wel worden gesproken van informatiecontrole, gericht op het verkrijgen van betrouwbare informatie. Interne controle of het interne-betrouwbaarheidssysteem richt zich daarbij met name op het verkrijgen van betrouwbare informatie, het hanteren van de juiste bevoegdheden en het beschermen van waarden van een organisatie’. 
• Internal control; internationaal wordt 'interne beheersing doorgaans ingevuld op de manier zoals dat in het COSO Framework is beschreven (COSO, 1992). Internal control is "a process effected by an entity’s board of directors, management and other personnel designed to provide reasonable assurance of the achievement of objectives". Processen moeten op zodanige wijze worden ingericht dat deze processen de effectiviteit, doelmatigheid, compliance en betrouwbaarheid van de organisatie borgen.
• Managementcontrol; heeft dezelfde reikwijdte als internal control. Managementcontrol omvat namelijk ook alle besturingsprocessen die de efficiency en effectiviteit van de bedrijfsactiviteiten moeten borgen. Zij het dat het perspectief van managementcontrol breder is. Internal Control heeft een instrumenteel karakter. Terwijl binnen managementcontrol voor een goede beheersing naast harde instrumenten juist ook mensgerichte beheersmaatregelen worden ingezet. Naast de instrumentele beheersmaatregelen staan aspecten als leiderschap, managementstijl, cultuur en personeelsgerichte instrumenten centraal.    

Wat precies wordt bedoeld met interne beheersing hangt dus af vanuit welk invalshoek (vakgebied) je dit begrip benadert. Starreveld beperkt de reikwijdte van het begrip interne beheersing tot betrouwbaarheid van de informatie, de juiste bevoegdheden en het beschermen van waarden van een organisatie. Mijn inziens is dit een te enge interpretatie van het begrip interne beheersing. Als je het hebt over beheersing van je organisatie dan heb je het in ieder geval ook over begrippen als doelmatigheid, effectiviteit en compliance (= internal control). Waarbij ik ervan overtuigd ben dat voor een goede beheersing van je organisatie een zuiver instrumentale benadering niet toereikend is. Beheersing gaat ook over gedragsbeïnvloeding om de mensen de juiste dingen te laten doen (=managementcontrol). 

2   Stelsel van Interne Beheersmaatregelen

Eigenaren/bestuurders richten een stelsel van interne beheersmaatregelen in die een effectieve sturing en beheersing van de organisatie mogelijk moet maken. Dit stelsel van beheersmaatregelen is nodig om te borgen dat medewerkers de aan hen gemandateerde taken goed uitvoeren. En om te voorkomen dat er onregelmatigheden in de bedrijfsvoering (zoals diefstal, fraude of misbruik van informatie) plaatsvinden. Veel voorkomende beheersmaatregelen zijn:

• Procesbeschrijvingen, richtlijnen en instructies; een belangrijke maatregel om de interne beheersing te versterken is om specifiek gedrag van medewerkers voor te schrijven. Door de werkzaamheden binnen een organisatie op te delen in rollen, taken en verantwoordelijkheden wordt voor iedereen duidelijk wat van hen wordt verwacht en wat je van de anderen (voor gedrag) mag verwachten. Door het opstellen van richtlijnen of instructies geeft je nadere invulling aan hoe de taken precies moet worden uitgevoerd. En met interne controles kun je dan controleren of deze instructies ook daadwerkelijk zijn opgevolgd.

• Controletechnische Functiescheiding; dit houdt in dat werkzaamheden binnen een bedrijf worden opgesplitst (gescheiden) om fouten dan wel fraude tegen te gaan. Zodat een vergissing van een magazijnmedewerker (te veel uitgeleverde goederen) snel wordt opgemerkt en het lastiger wordt om goederen of geld te stelen. Functiescheiding creëert tegengestelde belangen tussen onafhankelijk van elkaar opererende medewerkers. Door onafhankelijke informatie van medewerkers met elkaar te vergelijken worden verschillen opgemerkt. Zo moet het aantal afgeleverde goederen (magazijnbeheerder) gelijk zijn aan het aantal ingekochte goederen (inkoper).

• Waardekringloop & Verbandscontroles; de waardekringloop is het verband tussen de goederen- en geldbeweging binnen een bedrijf. Bij bedrijven met een sterk verband tussen de goederen- en geldstromen (zoals bij handels- en productiebedrijven) is de goederenbeweging een belangrijke houvast voor de controle op de volledigheid van de opbrengsten. Van de waardekringloop kun je namelijk verschillende verbanden afleiden om de betrouwbaarheid van de financiële cijfers vast te stellen. Zo moet het aantal goederen in voorraad gelijk zijn aan het aantal ingekochte goederen minus het aantal verkochte goederen. Enkele veelvoorkomende verbands(controles) zijn: 

• Beginvoorraad + inkopen – eindvoorraad = verkopen
• Aantallen * inkoopprijs = kostprijs omzet = toename crediteuren
• Werkelijke productie * normatief verbruik grondstoffen = verwacht grondstoffen verbruik
• Uitgeleverde goederen * verkoopprijs = gefactureerde order = omzet = toename debiteuren 

 

• Toegangsbeveiliging; is een repressief beheersmaatregel. Medewerkers worden uitgesloten van bepaalde handelingen. Beveiliging is een sterk beheersinstrument voor het beschermen van waardevolle goederen of informatie tegen misbruik. Als het uitsluiten doorschiet kan wel een sfeer van onderling wantrouwen ontstaan wat weer een negatief effect kan hebben op de motivatie van de medewerkers.
  • Fysieke beveiliging; door ruimtes fysiek af te sluiten wordt mogelijk onbehoorlijk gedrag tegen gegaan. Het kan gaan om de kamer van de administrateur die de centrale kas beheerd tot de voorraadkast met kantoorbenodigdheden waarvan alleen de secretaresse de sleutel heeft.
  • Informatiebeveiliging; hier gaat het erom dat niet alle medewerkers vanuit privacy- of andere overwegingen toegang hebben tot alle gegevens in de computersystemen. Om dit te voorkomen bevindt de server zich veelal in een fysiek afgesloten ruimte en hebben de medewerkers (en het management) autorisaties met beperkte rechten om informatie te raadplegen of te wijzigen.

3   Typologie van Starreveld

Als we het over BIV, AO, IC of IB hebben dan hebben we het over Starreveld, de grondlegger van het vakgebied BIV-AO. In de theorie van Starreveld staat zijn typologiemodel centraal. Bij elk type organisatie hoort een bepaalde combinatie van beheersmaatregelen om te komen tot een goede interne beheersing. Starreveld brengt in het typologiemodel de grote verscheidenheid van soorten organisaties terug tot een aantal grondtypen. Bij elke type organisatie hoort een aantal standaard risico's. De accountant hoeft niet elke keer opnieuw een risicoanalyse uit te voeren. De kracht van het typologiemodel van Starreveld zit in de zogenaamde voorgedefinieerde risicoanalyse per type organisatie. Om een standaard risicoanalyse per type bedrijf mogelijk te maken onderscheidt Starreveld eerst een aantal type bedrijven (indelingscriterium). Om vervolgens deze organisaties te rangschikken naar het afnemende verband tussen geld en goederen (volgordecriterium). 

• Indelingscriterium; Starreveld brengt de grote verscheidenheid van organisatie terug tot een aantal grondtypen. Dit doet Starreveld volgens het zogenaamde indelingscriterium. Starreveld deelt organisaties in naar de 'aard van de bedrijfsactiviteiten' van die organisaties. Starreveld maakt daarbij onderscheid tussen bedrijven die een omzettingsproces kennen (productiebedrijven en dienstverlenende bedrijven) of niet (handelsbedrijven). En of de bedrijven dat doen met doorstroming van eigen goederen (handels- en productiebedrijven) of niet (dienstverlenende bedrijven). Om vervolgens verschillende type productie- en dienstverlenende bedrijven te onderscheiden (zie tabel).

• Volgordecriterium; daar waar met het indelingscriterium Starreveld een aantal grondtypen van organisatie onderscheidt worden deze typen met het volgordecriterium gerangschikt. De volgorde van de type organisaties in het model wordt gebaseerd op het afnemende verband tussen geld en goederen (= waardekringloop). Bovenaan in het typologiemodel van Starreveld vind je daarom de handelsbedrijven staan. Bij handelsbedrijven is de relatie tussen geld en goederen één op één. Terwijl bij dienstverlenende bedrijven dit verband minder sterk of helemaal niet aanwezig is. Dienstverlenende bedrijven vindt je dan ook onderaan in het typologie model. 

Op basis van het indelings- en volgordecriterium komt Starreveld tot de volgende type en rangschikking van bedrijven. Het betreft overigens een overzicht dat is vereenvoudigd ten opzichte van het oorspronkelijke overzicht van Starreveld. Om zo de essentie van het model van Starreveld beter over te kunnen brengen. Voor het gedetailleerde overzicht verwijs ik naar de website van Starreveld zelf.  

De volgorde van bedrijven in het typologiemodel van Starreveld is bepalend voor de inrichting van het stelsel van interne beheersmaatregelen van een bedrijf. Hoe sterker het verband tussen geld en goederen (zoals bij een handelsbedrijf) hoe makkelijker het is om controle verbanden aan te leggen en de volledigheid van de opbrengsten en de rechtmatigheid van de kosten vast te stellen. Hoe zwakker het verband tussen opgeofferde en verkregen waarden (zoals bij dienstverlenende bedrijven) hoe moeilijker het is de volledigheid van de opbrengstenverantwoording met verbandcontroles te borgen. Er moeten aanvullende beheersmaatregelen worden genomen om de volledigheid van de opbrengsten en rechtmatigheid van de kosten vast te stellen.  

Om het begrip waardekringloop te concretiseren zijn hieronder drie basistypen van organisaties van Starreveld verder uitgewerkt. Op basis van de voorgedefinieerde risicoanalyse per type wordt dan duidelijk welke beheersmaatregelen Starreveld nodig acht voor het vaststellen van de volledigheid van de opbrengsten en de rechtmatigheid van de uitgaven.

3a    Handelsbedrijf

Handelsbedrijven kennen een waardekringloop waar sprake is van een sterke relatie tussen de goederen- en geldbeweging. Handelsbedrijven kopen goederen in en verkopen deze weer. Handelsbedrijven kennen geen omzettingsproces zoals bij productiebedrijven het geval is. Belangrijkste beheersmaatregelen van een handelsbedrijf zijn:

• Waardekringloop (verbandscontroles); bij een handelsbedrijf is er sprake van een sterk verband tussen de goederen- en geldbeweging. Door verbanden te leggen tussen het inkoop-, voorraad- en verkoopproces kan relatief eenvoudig de volledigheid van de opbrengsten worden vastgesteld. De goederenbeweging wordt als volgt uitgedrukt: Beginvoorraad (BV) + inkopen (I) - eindvoorraad (EV) = verkopen (V). Je hebt dan de soll-positie van de verkopen en omzet vastgesteld. Die je vervolgens kunt vergelijken met de daadwerkelijke voorraad (voorraadtelling) en omzet (totaal handelsdebiteuren). Handelsbedrijven beschikken over voorraad- en/of kassasystemen waarbij elk verkocht artikelsoort wordt vastgelegd. Wat zowel input geeft voor het bestelproces (aanvulling voorraad) als houvast geeft om controle op de voorraden uit te voeren (volledigheid opbrengsten).   

• Richtlijnen; in de administratieve organisatie worden de werkwijzen, regels, procedures en taken, bevoegdheden, verantwoordelijkheden en interne beheersmaatregelen beschreven. In een handelsbedrijf komen we veelal de volgende richtlijnen tegen:  

• Mandateringsregeling / procuratieregeling; hiermee machtigen de bestuurders van een bedrijf managers en/of medewerkers om namens de organisatie betalingen te doen dan wel verplichtingen aan te gaan. Denk daarbij aan het doen van inkopen, afsluiten van verkoopcontracten of het aannemen van nieuw personeel. Op basis van de mandateringsregeling kun je de rechtmatigheid van de inkomsten en uitgaven vaststellen. Hier vind je een voorbeeld procuratieregeling ). 
• Brutowinstmarge; de hoogte van de omzet zegt lang niet alles over de winstgevendheid van een bedrijf. Daarom wordt er als maatregel doelstellingen voor de te behalen brutowinstmarge opgesteld. Zodat de gerealiseerde brutowinstmarge kan worden vergeleken met de gestelde norm en met de realisatie in vorige jaren. Analyse van verschillen en trends geven het management inzicht in de totstandkoming van de winstgevendheid en de volledigheid van de opbrengsten.
• Operationele kengetallen; zo krijgt de magazijnbeheerder richtlijnen over hoe groot de voorraad maximaal mag zijn. En hoe met incourante voorraden moet worden omgegaan. Terwijl de verkoopafdeling richtlijnen meekrijgt over de wijze waarop zij de kredietwaardigheid van afnemers moet bepalen en hoe zij de hoogte van kortingen moet vaststellen. 

• Functiescheiding; in grote handelsbedrijven is per definitie sprake van verregaande functiescheiding tussen de inkopers, magazijnbeheerders en verkopers. Deze functiescheiding wordt ondersteund door bijvoorbeeld autorisatie in de informatiesystemen en fysieke afscherming van de voorraadruimte. Als deze functiescheiding niet mogelijk is vanwege praktische overwegingen (bijvoorbeeld in een kleine organisatie) moeten aanvullende maatregelen worden genomen. 

• Contante verkopen; bij warenhuizen en supermarkten is sprake van contante verkopen waardoor functiescheiding tussen de voorraad en verkoop niet mogelijk is. Contante verkopen verhoogt het risico op fouten maar vooral op diefstal. Daarom worden door de detailhandel aanvullende maatregelen genomen. Denk daarbij aan diefstal preventieve maatregelen als detectiepoortjes. Verder moeten er bij contante verkopen procedures worden opgesteld voor het dagelijks tellen en afstorten van het kasgeld. Zo moet aan het eind van de dag als de kas wordt afgesloten een kastelling worden gedaan. De volgende dag moet diegene die de kas opent wederom de kas tellen om vast te stellen dat het geregistreerde kasgeld overeenkomt met het geld dat daadwerkelijk in kas zit.  

• Bestuurlijke informatievoorziening; op basis van het marketingplan, seizoenspatroon en cijfers uit het verleden wordt de verkoopbegroting opgesteld. Waarvan vervolgens de inkoopbegroting en voorraadbegroting worden afgeleid. Maandelijks wordt gerapporteerd over de inkopen, voorraad, omzet en brutowinstmarge per artikel(soort). De verschillen tussen de begrote en gerealiseerde uitgaven en verkopen vormen een belangrijke basis voor de informatievoorziening. Deze rapportages vormen de basis voor de verbandscontroles. En nog belangrijker geeft input om de marketing-, inkoop- en verkoopactiviteiten bij te sturen.  

3b    Productiebedrijf

Productiebedrijven kennen net als handelsbedrijven een waardekringloop waar sprake is van een sterke relatie tussen de goederen- en geldbeweging. Zij het dat deze relatie iets minder sterk is dan bij handelsbedrijven omdat bij productiebedrijven sprake is van een omzettingsproces. Productiebedrijven kopen grondstoffen/halffabricaten in en zetten deze om in een eindproduct die vervolgens aan klanten wordt verkocht. Belangrijkste beheersmaatregelen van een productiebedrijf zijn:

• Waardekringloop (verbandscontroles); het verband tussen de goederen- en geldbeweging is iets minder sterk dan bij handelsbedrijven omdat in het omzettingsproces veelal sprake is van uitval of afval. Toch is het bij productiebedrijven nog relatief eenvoudig om verbanden te leggen tussen de de inkoop-, productie-, en verkoopprocessen en de voorraad grondstoffen en eindproduct. Om de volledigheid van de opbrengsten en rechtmatigheid van de uitgaven vast te stellen wordt bij productiebedrijven gebruik gemaakt van kostprijzen en productienormen. 

• Soorten productiebedrijven; Starreveld constateert dat het omzettingsproces per productiebedrijf sterk kan verschillen. Starreveld stelt dan ook dat de beheersmaatregelen moeten worden afgestemd op het soort productiebedrijf waarmee je te maken hebt. Een bedrijf met homogene massaproductie (suikerfabriek) kent nu eenmaal een veel eenvoudiger omzettingsproces dan een bedrijf met een heterogene massaproductie (Philips). En al helemaal in vergelijking met een bedrijf met stukproductie (Rolls Royce, maatkleding). Bij productiebedrijven geldt dat hoe eenvoudiger het omzettingsproces hoe hardere normen je kunt opstellen tussen de goederen- en geldbeweging. Bij productiebedrijven met stukproductie zijn deze verbanden dus veel lastiger te leggen. En zullen er aanvullende beheersmaatregelen moeten worden genomen.     

• Richtlijnen; een productiebedrijf kent soortgelijke richtlijnen als een handelsbedrijf (zie paragraaf hierboven). Zij het dat een productiebedrijf veelal meer richtlijnen en werkinstructies kent. Denk bijvoorbeeld aan werkinstructies hoe de machines bediend moeten worden, hoe productie uitval en afval moet worden geregistreerd en hoe je bepaalt of het eindproduct voldoet aan de daaraan gestelde eisen. Maar ook de mandateringsregeling/procuratieregeling is vaak uitgebreider dan in een handelsbedrijf. Zo zijn er specifieke functionarissen gemandateerd om productienormen op te stellen of eindproducten af te keuren.   

• Functiescheiding; ook bij een productiebedrijf geldt (net zoals bij een handelsbedrijf) dat er functiescheiding tussen de inkopers, magazijnbeheerders en verkopers moet worden aangebracht. Omdat er bij een productiebedrijf ook sprake is van een omzettingsproces zal ook in het productieproces functiescheiding moeten worden aangebracht. Zo moet de productieafdeling tekenen voor ontvangst voor het aantal grondstoffen dat zij ontvangt van de magazijnbeheerder. En mag alleen de kwaliteitsmedewerker eindproducten afkeuren.   

• Normering; omdat bij productiebedrijven het verband tussen goederen- en geldbeweging niet zo sterk is als bij een handelsbedrijf wordt er in productiebedrijven in aanvulling op verbandscontroles veel met (productie)normen gewerkt. Waarbij geldt hoe hoger de frequentie van het productieproces hoe harder de norm. Denk bij daar aan normen als:   

• grondstoffen in aantallen en in euro per eenheid eindproduct; 
• machine-uren in aantallen en in euro per eenheid product;  
• manuren in aantallen en in per eenheid product;
• indirecte kosten per eenheid product;
• % uitval van machines;
• % afval grondstoffen per productie serie;
• % afgekeurde productie;

• Standaard kostprijs; daar waar in handelsbedrijven de bruto winstmarge makkelijk is te bepalen (verkoopprijs minus inkoopprijs) geldt dat niet voor productiebedrijven. Ten eerste omdat door het omzettingsproces de inkopen, de grondstoffen, niet direct zijn te relateren aan de eindproducten. En ten tweede omdat het bij productiebedrijven sprake is van een zogenaamde fabricageresultaat die invloed heeft op de brutowinstmarge. Om inzicht te krijgen in het productie/fabricageresultaat maken productiebedrijven gebruik van kostprijzen. Bij de traditionele wijze van kostprijsberekening is de kostprijs een optelsom van kosten die direct dan wel indirect aan een eindproduct is toe te rekenen. De kostprijs van een product is gelijk aan de variabele kosten (grondstoffen plus arbeidsuren) plus een bijdrage voor de dekking van de constante kosten (zoals de kosten van de machine, de receptie of de afdeling verkoop).    

• Bestuurlijke Informatievoorziening; de informatievoorziening binnen een productiebedrijf kent meer aspecten dan binnen een handelsbedrijf. Net zoals binnen een handelsbedrijf moet er gerapporteerd worden over de begrote versus gerealiseerde inkopen, voorraden, omzet en brutowinstmarge per artikel(soort). Bij een productiebedrijf moet de informatievoorziening ook inzicht geven in het fabricageresultaat. Op basis van de daadwerkelijke productie moet een nacalculatie worden gemaakt. Een nacalculatie is een berekening van de opbrengsten en kosten die achteraf plaatsvindt. Je berekent nog een keer de kostprijs maar dan op basis van gerealiseerde gegevens. Bij de vergelijking van de voor- en nacalculatie kunnen de volgende verschillen voorkomen:

• bezettingsverschillen; in de kostprijs worden de totale constante kosten toegerekend aan de verschillende producten op basis van de normale productiehoeveelheid. Bij onderbezetting, er wordt minder geproduceerd dan verwacht, dan worden de totale constante kosten niet gedekt. Je lijdt dan een bezettings­verlies.
• prijsverschillen; verschillen tussen voor- en nacalculatie kunnen ook voortkomen uit prijsverschillen. Het is goed mogelijk en zelfs waarschijnlijk dat kosten van bijvoorbeeld energie, arbeid en materiaal afwijken van de schattingen die in de kostprijs zijn meegenomen. 
• efficiencyverschillen; dit zijn verschillen die ontstaan doordat er andere hoeveelheden grondstoffen of manuren in een eenheid product zijn gegaan als waarmee in de voorcalculatie rekening is gehouden.

De informatievoorziening moet de volledigheid van de opbrengsten en rechtmatigheid van de uitgaven aantonen. Nog belangrijker is dat de informatievoorziening inzicht geeft in de winstgevendheid van het bedrijf. In het geval van productiebedrijven is dat naast de prestaties van de inkoop- en verkoopafdeling vooral ook de prestaties van de productieafdeling. Door voorcalculatorische en nacalculatorische bezettings-, efficiency en prijs- en andersoortige verschillen vast te stellen en te analyseren beschikt het management over informatie om (indien nodig) bij te sturen.  

3c    Dienstverlenend Bedrijf

Dienstverlenende bedrijven kennen een waardekringloop waar geen of nauwelijks sprake is van een verband tussen de goederen- en geldbeweging. En als er al sprake is van een omzettingsproces dan is de relatie tussen de ingezette productiemiddelen en de afzonderlijke eindproducten lastig te leggen. Dienstverlenende bedrijven vindt je dan ook onderaan in het typologie model van Starreveld. Dienstverlenende bedrijven hebben dan ook andere aanknopingspunten om de interne beheersing van de organisatie vorm te geven. Het gaat hier te ver om voor alle typen dienstverlenende bedrijven de interne beheersing te beschrijven. Daarom wordt hieronder alleen beschreven hoe volgens Starreveld bij de verschillende dienstverlenende bedrijven de volledigheid van de opbrengsten geborgd kan worden.

• Cafe's en restaurants; zijn voorbeelden van dienstverlenende bedrijven met beperkte doorstroom van eigen (ingekochte) goederen. De goederenbeweging geeft slechts deels houvast voor de controle op de volledigheid van de opbrengsten omdat de grondstoffen maar een beperkt aandeel hebben in de prijs van het eindproduct. Je ziet bij deze bedrijven dan ook vaak aanvullende beheersmaatregelen, zoals functiescheiding tussen de inkopen, bewaring en verbruik van alcoholische dranken, koffie, vlees en  ingrediënten. Afgifte uit de voorraad moet tegen 'onderlinge kwijting' plaatsvinden. Vaak worden bij cafe's en restaurants bedorven en kapotgegane grondstoffen geregistreerd om de volledigheid van de voorraad te kunnen vaststellen.   

• Energie-, elektriciteit- en waterbedrijven; ook bij deze dienstverlenende bedrijven is sprake van doorstroom van eigen goederen. Voor een goede interne beheersing vormen meetsystemen een belangrijk uitgangspunt. Zij het dat er bij de aansluiting tussen de goederen- en geldbeweging twee complicaties voordoen. Ten eerste omdat capaciteit (water, gas, elektriciteit) vaak weglekt en meetsystemen soms kapot zijn. Daarbij is het niet mogelijk om alle meterstanden tegelijk op te nemen. Om dit synchronisatieprobleem te ondervangen wordt er gebruikt gemaakt van statistische schattingen. En wordt bij de opbrengstcontrole een verband gelegd met het aantal aansluitingen. Waarbij meteropnemers steekproefsgewijs meterstanden controleren. Voor wat betreft de geldbeweging wordt aansluiting gezocht tussen de voorschotnota's, de daadwerkelijke ontvangsten en de debiteurenpositie.   

• Wasserette, garagebedrijven en veilingen; bij deze dienstverlenende bedrijven is ook sprake van doorstroom van goederen zij het dat deze goederen in bezit zijn van de klant. Daarom wordt bij deze type bedrijven voor de controle op de volledigheid van de opbrengsten aangesloten bij de goederenontvangst (kleding, auto's) die de klanten aanbrengen. Om de volledigheid van de opbrengsten te borgen is functiescheiding noodzakelijk tussen goederenontvangst en de facturering. Waarbij gebruik wordt gemaakt van doorlopende genummerde ontvangstbewijzen. De registratie van de inkomende goederen kan dan worden aangesloten met de functioneel gescheiden registratie van bewerkte goederen en de uiteindelijke facturering. 

• Transportbedrijven, ziekenhuizen, hotels; deze dienstverlenende bedrijven stellen specifiek gereserveerde ruimte beschikbaar en kennen niet of nauwelijks een eigen goederenstroom. Bij hotels en transportbedrijven is de leegstandscontrole een belangrijk beheersingsinstrument. Wordt de kamer inderdaad niet (illegaal) verhuurd? De soll-positie van de te verantwoorden opbrengst = (aantal beschikbare kamers - aantal niet verhuurde kamers) * prijs per kamer. Voor een harde opbrengstcontrole is de gemiddelde bezettingsgraad niet afdoende. Wel zegt de gemiddelde bezettingsgraad iets over de (ontwikkeling van de) winstgevendheid.   

• Pretparken, bioscopen en musea; ook deze dienstverlenende bedrijven stellen ruimte beschikbaar. Zij het dat het hier gaat om niet specifiek gereserveerde ruimtes. Leegstandscontrole is bij dit type dienstverlenende bedrijven lastig vast te stellen. Het bepalen van een globale bezettingsgraad is wel mogelijk maar geeft onvoldoende houvast voor een opbrengstcontrole. Daarom wordt bij dit type bedrijven aansluiting gezocht bij de zogenaamde quasi goederenbeweging. Waarbij de verkoop van toegangskaartjes het belangrijkste beheersinstrument is. Door na te gaan hoeveel kaartjes er zijn verkocht kun je de soll-positie van de opbrengst bepalen. Uiteraard moeten deze toegangskaartjes wel veilig zijn opgeborgen en 'uniek' zijn. En moeten er toegangshekjes zijn waarbij een medewerker alleen bezoekers binnen laat die een kaartje kunnen overhandigen.   

• Accountant- en Adviesbureaus, schoonmaakbedrijven en glazenwassers; Starreveld noemt dit de zogenaamde overige dienstverlenende bedrijven. Een restcategorie waarbij de controle op de volledigheid van de opbrengst in haar geheel moet worden verankerd in organisatorische maatregelen en procedures omdat 'fysieke' aanknopingspunten in de vorm van een goederenbeweging of beschikbare ruimte hier ontbreken. Al kan je hier natuurlijk wel stellen dat de beschikbare uren-capaciteit een goed middel is om je soll-positie van je opbrengst te berekenen. Zowel de adviseur als de glazenwasser kunnen op basis van verwacht aantal productieve uren * prijs per uur de opbrengst berekenen. Als werkzaamheden niet op uurbasis worden gefactureerd maar op basis van fixed prices (aannemer) of de waarde van een pand (makelaar) wordt het lastiger om een verband te leggen met tijdsbesteding. In dat geval moet je aansluiting zoeken met het contractenregister.   

Het moge duidelijk zijn dat de sterkte van de relatie tussen de goederen- en geldbeweging binnen de waardekringloop bepalend is voor de wijze waarop de interne beheersing vorm moet worden gegeven. En dit maakt het concept van de waardekringloop en de typologie van Starreveld zo waardevol. Elk type bedrijfsproces kent een gestandaardiseerde risicoanalyse met bijbehorende beheersmaatregelen. 

4   Gerelateerde Managementmodellen

Er zijn boekenkasten volg geschreven over de begrippen interne beheersing, bestuurlijke informatieverzorging, administratieve organisatie en interne controles. Naast het typologiemodel van Starreveld zijn hieronder een aantal andere managementmodellen die invulling geven aan de sturing en beheersing van organisaties.   

• Three Lines of Defence (3L-model); het Three lines Model of Defense model van het Institute of Internal Auditors (IIA) wordt als instrument ingezet om risico's te beheersen en om aan de buitenwereld te laten zien dat je als organisatie 'in control' bent. Het model wordt gebruikt om taken en verantwoordelijkheden rondom risicobeheersing binnen een organisatie vast te leggen. Wie is binnen de organisatie verantwoordelijk voor het beheersen van de (afzonderlijke) risico's en het stelsel van beheersmaatregelen?  

• 'In Control'; een organisatie is 'in control' als ze voorspelbaar is. Dat wil zeggen dat de bedrijfsvoering op alle niveaus dusdanig op orde is dat met redelijke mate van zekerheid kan worden gesteld dat de doelstellingen worden gerealiseerd. Op deze pagina wordt ingegaan op wat 'in control' nu precies betekent, welke vormen van control we onderscheiden, wat het verschil is tussen hard en soft controls en hoe je als organisatie kunt bepalen of je organisatie in control is of niet. 

• Raamwerk Risicomanagementsysteem; in het raamwerk wordt op eenvoudige wijze uiteengezet hoe je in 8 stappen kunt komen tot een effectief risicomanagementsysteem. Zodat risico’s tijdig worden onderkend, de impact ervan kan worden ingeschat zodat medewerkers tijdig kunnen reageren en indien nodig passende maatregelen nemen. Daarmee verhoogd risicomanagement de voorspelbaarheid van de organisatie!